喜愛智慧，智慧就會使你成功；珍惜智慧，智慧就會使你尊榮。智慧將是你頭上光榮的華冠。箴言4：8-9 近日南區國稅局發新聞稿表示，轄內納稅義務人甲君92年度綜合所得稅結算申報，列報對○○青商會之捐贈扣除額40萬元，經該局查得甲君係持不實收據虛報捐贈列舉扣除額，乃按所漏稅額處1倍罰鍰8萬餘元。又有高等行政法院判決理由認為「又行為時所得稅法第110條第1項所規定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。」，但就現行法而論是否如此，或有無違反行政罰法第四條處罰法定主義之規定，尚有探討之餘地。 一、所得法第一百一十條第一項規定之探討 （一）已依規定辦理結算申報而漏稅違章之構成要件係以「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限 按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。固為所得稅法第一百一十條第一項所明定，但處以漏稅罰之前提是對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限，至於免稅額或扣除額等則不在其內。按之財政部73.9.3. 臺財稅第五九０五一號函核示綜所稅漏稅額之計算公式即自明。綜合所得稅漏稅額之計算公式如下：已依法辦理結算申報者： ｛〔( 申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額．．．．．A ｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅類．．．．B 全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額．．．．．．C 上開公式中，短漏報所得額係與扣除額為各別之計算項目，且係與申報所得額及核定應稅免罰所得額同列，顯然性質同為所得稅法第十四條第一項所定各類所得而言。 （二）所謂應申報課稅之所得額係指所得稅法第七十一條第一項規定中之「構成綜合所得總額」至於該條項規定之「有關減免、扣除之事實」，並非構成申報所得之義務，蓋未申報其事實者，僅生不能享受租稅減免或扣除利益之法律效果；而申報其事實者，依法亦僅申報其相關事實而已，至於其是否符合規定或可得減免或扣除之金額若干，仍須稽徵機關裁量核定，如不予認列，亦僅剔除而已，不能因此即論納稅義務人漏稅，令負行政罰責。以前開計算公式A式與B式中之扣除額，無論多少均應以稅捐主管稽徵機關核定者為準，質言之，兩者即均應為同一金額。故如無短漏報所得額，即不應有所謂的漏稅額。（三）所謂「構成綜合所得總額」，指所得稅法第十四條第一項規定列舉之十類所得合併計算之 二、行政罰法第四條處罰法定主義規定之探討 按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限」。為行政罰法第四條所明定，又處罰法定主義禁止類推適用，自不待贅述。查所得稅法第一百一十條第一項明文僅對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事處以罰責，並無對得申報之項目可施以罰責之規定。又實務對所謂虛列為捐贈額扣除有無漏報所得額之爭議，其焦點在於所得稅法第一百一十條第一項規定之漏報所得額乙詞是否包含所得淨額。但吾人明知影響所得淨額之行為極廣，姑不論營利事業所得稅只要一調整相關會計科目或會計制度即可能發生所得淨額之增減，即使在綜合所得之計徵上，因毛額型之所得，例如財產交易所得或其他所得，在成本費用上一有變動即足導致所得淨額之變動，可見並不是全部減少所得淨額之情事，即構成違章而應處罰鍰，故縱有虛列捐贈額扣除畢竟也不是漏報所得，如將其與漏報所得作相同之處置，即違反處罰法定主義禁止類推適用原則。
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