稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

所謂行政罰從一重處罰，指想像競合犯與牽連犯，類推適用刑法第五十五條之規定，從一重處斷而言。納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，究應併罰，或可從一重處罰，因對納稅義務人之權益影響重大，在法令適用上顯有探討之必要。 實務上稽徵機關對於納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，係採併予處罰之見解。及至行政法院對部分案件採擇一從重處之見解後，財政部乃全盤檢討並核釋如下： 一、 納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月份第二次庭長評事聯席會議決議(註一)意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 二、 營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，參照行政法院八十四年九月份第二次庭長評事聯席會議決議(註二)意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 三、 納稅務義人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 四、 納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。 五、 納稅義務人觸犯貨物稅條例第二十八條第一款，如同時涉及同條例第三十二條第一款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 六、 代徵人觸犯娛樂稅法第十二條，如同時涉及同法第十四條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（財政部85.4.26.臺財稅字第八五一九０三三一三號函） 此外，對行政罰之從一重處罰，司法院大法官會議亦作成釋字第五０三號解釋，解釋文：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」其主要解釋理由：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。本院前開解釋，應予補充。」 依上述財政部核釋，營利事業如漏開發票並漏報所得額時，在所得稅部分，仍須受所得稅法第一百一十條之處罰，而漏開發票部分與營業稅法第五十一條規定擇一從重處罰，是以不同稅捐並無從一重處罰之適用（註三）。 註一：行政法院八十四年五月份第二次庭長評事聯席會議決議：營業稅法第四十五條前段之規定屬行為罰，同法第五十一條第一款之規定乃漏稅罰，兩者處罰之條件固不盡相同，惟均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，第四十五條係就未達漏稅階段之違規為處罰，第五十一條第款則係對已達漏稅稅階段之達規為處罰，祗依第五十一條第一款處罰已足達成行政上目的，勿庸二者併罰。 註二：行政法院八十四年九月份第二次庭長評事聯席會議決議：稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款及第五款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，通常以「漏開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，祗依第五十一條第三款或第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。 註三：同見解，財政部稅制委員會委託研究（研究主持人：城仲模，協同主持人：黃茂榮，共同研究人：劉春堂、陳志龍、謝銘洋等），八十年十一月出版：「租稅罰則之檢討與改進」一書頁二九八頁「租稅罰則建議條文草案」第二條則規定：「一行為同時為犯罪行為及違反秩序行為者，適用刑罰之規定，但關於停止營業、停止執業、註銷營業執照或註銷執行業務資格得併課之。同一稅捐違章行為已處以罰鍰者，不得再為處罰。前項所規定之情形，對其行為不處以刑罰者，仍得處以秩序罰。對同一稅捐之短漏得處以一次漏稅罰。因同一稅捐債務而違反行為義務或繳納義務者，為第一項規定之適用，其先後之違反行為視為一行為。因同一稅捐債務而同時或先後違反數行為義務者，一重處斷。但依本法規定得連續處罰者，依其規定。」