贈與稅之納稅義務人，是將自己之財產贈與他人之個人，亦即贈與人，但贈與人有下
列情形之一者，以受贈人為納稅義務人（本法§七）：
一、行縱不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。
如受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負
納稅義務。
本法採總遺產稅制，依照賦稅理論及世界各國成例，贈與稅之納稅義務人應為贈與人
，本法循例規定贈與人為納稅義務人，惟為顧及實際需要，規定在特定情形下，受贈人應
負納稅義務。
所稱以受贈人為納稅義務人，似應指受贈人應負之納稅義務包括贈與稅之申報及繳納
義務。惟究其實質，受贈人所負者，僅擔保贈與人之贈與稅繳納義務，於贈與人不能履行
義務時，由受贈人履行其繳納義務，至贈與稅之申報義務，依本法第二十四條之規定，專
屬贈與人，且關於管轄之稽徵機關，申報期間及稅額之核計等皆以贈與人所具備與課稅有
關之條件而定（註六）。受贈人所負之繳納義務，其範圍除應納稅款外，是否包括贈與人
違反申報義務所受之罰鍰，非無疑義。按之本法第七條第二項之規定以觀，受贈人係依本
法規定計算之應納稅額負納稅義務，故贈與人之罰鍰似不應令受贈人繳納。惟本法施行細
則第四十二條規定，贈與人對依本法規定應申報之贈與財產，未申報或已申報而有漏報或
短報情事，而贈與人並有本法第七條第一項情形時，各受贈人應對各該次贈與之未申報、
漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。該規定
顯已逾越本法規定受贈人納稅義務之範圍，實有檢討之餘地。
受贈人之納稅義務既然在擔保贈與人之繳納義務，其納稅義務之發生，自應依擔保法
理，於贈與人不履行時，換言之，贈與人逾期未繳納稅款且在國境內無財產可供執行時，
由受贈人代為繳納。至若贈與人行縱不明，如其尚有財產可供執行，稽徵機關仍應先對之
執行，如有不足方能對受贈人徵取其不足之數。故關於贈與人行縱不明之規定，似無必要
，宜予刪除。
於贈與人行縱不明或逾期未繳納稅款且無財產可供執行時，本法第七條第一項規定，
以受贈人為納稅義務人。依其文義，稽徵機關似無裁量餘地，惟稽徵機關僅於贈與人無財
產可供執行時，方有以受贈人為納稅義務人之必要，且基於對受贈人之保護，仍須稽徵機
關填發稅單送達受贈人後，其義務始告確立。贈與人若無上述情事，而受贈人基於取得產
權之考量，自願繳納稅款者，仍屬代繳性質，而非履行自己義務。對於受贈人依據法院判
決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利其辦理產權移轉登記之案件，實務上亦准由
受贈人代繳贈與人應納之贈與稅款及罰鍰（註七）。
稅捐稽徵機關將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的
與贈與當事人並未變更，稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納
稅義務人名義及限繳日期，原核課期間並不重新起算（財政部７５．６．１９台財稅第七
五四九六五三號函）。
贈與人於贈與後稽徵機關尚未核課贈與稅前死亡，贈與稅之納稅義務究由贈與人之繼
承人或受贈人負繳納之義務，在法理上頗有探討之價值。財政部就本案所表示之意見與法
務部之意見，旨趣不盡相同。茲分別析述如次：
一、法務部之意見及分析
依法務部８１．３．４律０２９９８號函表示之意見要旨如下：
１、查民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，
承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」。
故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之
債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承標的。
公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，
仍應依民法繼承編有關規定處理。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，被繼承
人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。
２、繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。
３、依本法第七條第一項規定，被繼承人生前贈與如認為符合但書規定各款之情形者
，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定
處理。
依上述意見，可知：１、贈與人有本法第七條第一項但書各款之情形時，上開函稱得
以受贈人為納稅義務人，似意謂稽徵機關有裁量權。２、贈與人死亡後，贈與稅之納稅義
務由其繼承人繼受。至於：１、贈與人有以受贈人為納稅義務人之事由，而稽徵機關尚未
對受贈人送達繳納稅款通知書前死亡者，究竟納稅義務人為受贈人或贈與人之繼承人；２
、贈與人死亡後，逾期未繳納稅款時，所謂無財產可供執行，是否以遺產為範圍，抑或連
其繼承人亦須無財產始為相當，法務部上開函示稱應依民法繼承編有關規定處理，似乎傾
向後者之見解。
（二）財政部之意見及分析
財政部８１．６．３０台財稅第八一一六六九三八五號函釋示，被繼承人生前之贈與
未經核課贈與稅經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被
繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合本法第七條第一項第
二款之規定，應以受贈與人為納稅義務人課徵贈與稅。依該函所示，可知：１、贈與人死
亡後，贈與稅由其繼承人繼受。此部分與法務部意見同；２、有無以受贈人為納稅義務人
之情形，明示以無遺產即為已足，此部分與法務部意見，則略有出入。
就法理言，贈與人死亡，其繼承人概括繼受贈與稅納稅義務時，則該繼承人即負贈與
稅之申報及繳納之義務，故所稱無財產可供執行，應指不僅無遺產，且須該繼承人亦無財
產可供執行而言。受贈人，僅於稽徵機關在贈與人死亡前以其為納稅義務人送達稅款繳納
通知書時，或贈與人死亡後無遺產及其繼承人亦無財產可供執行時，始應負擔贈與稅之繳
納義務。
列情形之一者，以受贈人為納稅義務人（本法§七）：
一、行縱不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。
如受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負
納稅義務。
本法採總遺產稅制，依照賦稅理論及世界各國成例，贈與稅之納稅義務人應為贈與人
，本法循例規定贈與人為納稅義務人，惟為顧及實際需要，規定在特定情形下，受贈人應
負納稅義務。
所稱以受贈人為納稅義務人，似應指受贈人應負之納稅義務包括贈與稅之申報及繳納
義務。惟究其實質，受贈人所負者，僅擔保贈與人之贈與稅繳納義務，於贈與人不能履行
義務時，由受贈人履行其繳納義務，至贈與稅之申報義務，依本法第二十四條之規定，專
屬贈與人，且關於管轄之稽徵機關，申報期間及稅額之核計等皆以贈與人所具備與課稅有
關之條件而定（註六）。受贈人所負之繳納義務，其範圍除應納稅款外，是否包括贈與人
違反申報義務所受之罰鍰，非無疑義。按之本法第七條第二項之規定以觀，受贈人係依本
法規定計算之應納稅額負納稅義務，故贈與人之罰鍰似不應令受贈人繳納。惟本法施行細
則第四十二條規定，贈與人對依本法規定應申報之贈與財產，未申報或已申報而有漏報或
短報情事，而贈與人並有本法第七條第一項情形時，各受贈人應對各該次贈與之未申報、
漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。該規定
顯已逾越本法規定受贈人納稅義務之範圍，實有檢討之餘地。
受贈人之納稅義務既然在擔保贈與人之繳納義務，其納稅義務之發生，自應依擔保法
理，於贈與人不履行時，換言之，贈與人逾期未繳納稅款且在國境內無財產可供執行時，
由受贈人代為繳納。至若贈與人行縱不明，如其尚有財產可供執行，稽徵機關仍應先對之
執行，如有不足方能對受贈人徵取其不足之數。故關於贈與人行縱不明之規定，似無必要
，宜予刪除。
於贈與人行縱不明或逾期未繳納稅款且無財產可供執行時，本法第七條第一項規定，
以受贈人為納稅義務人。依其文義，稽徵機關似無裁量餘地，惟稽徵機關僅於贈與人無財
產可供執行時，方有以受贈人為納稅義務人之必要，且基於對受贈人之保護，仍須稽徵機
關填發稅單送達受贈人後，其義務始告確立。贈與人若無上述情事，而受贈人基於取得產
權之考量，自願繳納稅款者，仍屬代繳性質，而非履行自己義務。對於受贈人依據法院判
決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利其辦理產權移轉登記之案件，實務上亦准由
受贈人代繳贈與人應納之贈與稅款及罰鍰（註七）。
稅捐稽徵機關將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的
與贈與當事人並未變更，稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納
稅義務人名義及限繳日期，原核課期間並不重新起算（財政部７５．６．１９台財稅第七
五四九六五三號函）。
贈與人於贈與後稽徵機關尚未核課贈與稅前死亡，贈與稅之納稅義務究由贈與人之繼
承人或受贈人負繳納之義務，在法理上頗有探討之價值。財政部就本案所表示之意見與法
務部之意見，旨趣不盡相同。茲分別析述如次：
一、法務部之意見及分析
依法務部８１．３．４律０２９９８號函表示之意見要旨如下：
１、查民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，
承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」。
故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之
債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承標的。
公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，
仍應依民法繼承編有關規定處理。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，被繼承
人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。
２、繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。
３、依本法第七條第一項規定，被繼承人生前贈與如認為符合但書規定各款之情形者
，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定
處理。
依上述意見，可知：１、贈與人有本法第七條第一項但書各款之情形時，上開函稱得
以受贈人為納稅義務人，似意謂稽徵機關有裁量權。２、贈與人死亡後，贈與稅之納稅義
務由其繼承人繼受。至於：１、贈與人有以受贈人為納稅義務人之事由，而稽徵機關尚未
對受贈人送達繳納稅款通知書前死亡者，究竟納稅義務人為受贈人或贈與人之繼承人；２
、贈與人死亡後，逾期未繳納稅款時，所謂無財產可供執行，是否以遺產為範圍，抑或連
其繼承人亦須無財產始為相當，法務部上開函示稱應依民法繼承編有關規定處理，似乎傾
向後者之見解。
（二）財政部之意見及分析
財政部８１．６．３０台財稅第八一一六六九三八五號函釋示，被繼承人生前之贈與
未經核課贈與稅經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被
繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合本法第七條第一項第
二款之規定，應以受贈與人為納稅義務人課徵贈與稅。依該函所示，可知：１、贈與人死
亡後，贈與稅由其繼承人繼受。此部分與法務部意見同；２、有無以受贈人為納稅義務人
之情形，明示以無遺產即為已足，此部分與法務部意見，則略有出入。
就法理言，贈與人死亡，其繼承人概括繼受贈與稅納稅義務時，則該繼承人即負贈與
稅之申報及繳納之義務，故所稱無財產可供執行，應指不僅無遺產，且須該繼承人亦無財
產可供執行而言。受贈人，僅於稽徵機關在贈與人死亡前以其為納稅義務人送達稅款繳納
通知書時，或贈與人死亡後無遺產及其繼承人亦無財產可供執行時，始應負擔贈與稅之繳
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