稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　此次遺產及贈與稅法的修正，將稅率調降至10%，實際上是不符稽徵成本的，其唯一的好處是讓這套稅制留下來而已。
第一目　現行遺產及贈與稅法之概要
　　我國遺產稅之徵收，溯至民國二十七年十月六日國民政府公布遺產稅暫行條例，二十
九年七月一日施行，三十四年二月十七日修正。及至三十五年四月十六日正式制定遺產稅
法公布施行，將遺產稅暫行條例所定徵免範圍予以擴充，起徵點及稅率予以調整，課徵程
序予以簡化。該法嗣經兩次修正。我國正式步入遺產及贈與稅併徵之境界，係奠基於民國
六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法（以下簡稱本法），本法歷經六十二年九月
五日、七十年六月十九日及八十四年一月十三日等修正。最後一次之修正，增訂第三條之
一、第十二條之一及第四十一條之一，並修正第四條、第五條、第十條、第十一條、第十
三條、第十六條至第二十條、第二十二條、第三十條、第四十一條及第五十一條條文。

　　一　課稅要件
　　課稅要件，即所謂實體規定，與申報、繳納等之程序規定有別。亦即由有關課稅原因
、課稅客體、納稅義務人、課稅總額及稅額計算等之規定構成。

　　（一）課稅原因
　　遺產稅之課稅原因，為被繼承人死亡遺有財產；贈與稅之課稅原因，為財產之贈與。
至被繼承死亡或贈與之內容，除本法另有規定外，均依民法之規定定之。本法規定之贈與
，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為（本法§四.Ⅱ.
）。立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祗要當事人間有贈與意思之合致時，即屬
該法所稱之贈與（法令彙編４－10）。就遺產稅而言，被繼承人死亡繼承開始，遺產本身
存在即足使課稅原因成立，至繼承人存在與否或其是否取得遺產均在所不論（本法§一、
§二）。為補充遺產稅之不足．防止藉生前贈與形式減少遺產以規避遺產稅，贈與稅即以
財產無償的移轉為課稅原因。遺贈，係被繼承人以遺囑贈與，其效力係於被繼承人死亡後
發生，並無規避遺產稅之虞。因此，遺贈之財產，仍屬遺產，課徵遺產稅後，不另課徵贈
與稅。死因贈與，其贈與契約雖於生前成立，惟於被繼承人死亡後方發生效力，其贈與之
財產，自亦應與遺贈同，僅課徵遺產稅，不另課徵贈與稅。又雖非財產而是經濟利益之給
與，如低價讓與、債務免除等，與贈與財產之情形類似，如不予課徵贈與稅，則贈與稅之
課稅公平即難確保，因此本法乃將之規定為視為贈與（本法§五．１、２）。在無償為他
人購置財產之情形，究竟應以資金或該購置之財產，列為課稅對象，非無疑義，本法明定
其資金以贈與論（本法§五．３），可杜爭議。本法修正增設但書規定，該財產為不動產
者，其不動產以贈與論。近親間所為財產之買賣，雖非贈與，惟恐假買賣之名，而行贈與
之實，本法另設舉證責任轉換之特別規定，以資防杜，如限制行為能力人或無行為能力人
所購置之財產，除能證明購買之款項屬於購買人所有外，視為法定代理人或監護人之贈與
（本法§五．５）；二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出已支付價款之確
實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限（本法§
五．６）。配偶間財產之移轉，原規定亦以贈與論，本法修正針對配偶間互贈財產增訂免
徵贈與稅之規定，依新立法意旨，原以贈與論之政策已屬不適宜，該規定爰予配合修正刪
除。

　　（二）課稅客體
　　遺產稅之課稅客體是被繼承人死亡時遺留之財產；贈與稅之課稅客體是贈與之財產。
財產之概念，本法僅作概括規定，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利（本法§
四），至其實質內涵，則不僅須依民法或其他法律之特別規定定之，甚至依社會通念認為
財產者，原則上亦應屬課稅之客體。
　　本法所稱之財產價值，應指得以金錢計算，有經濟價值之事物而言。從而，無交易價
值且不能處分之事物，不在其內。就種類而言，除物權、債權及無形財產權外，電話加入
權、營業權亦包括在內。
　　一般稱財產，大多不僅指屬於權利之積極財產，至屬於義務之消極財產亦包含在內。
本法對積極財產固以財產稱之，對消極財產則以債務稱之。
　　本法關於課稅客體財產之規定，除上述外，有第九條之財產所在地，第十條之財產估
價，第十六條之不計入遺產總額，第十七條之債務扣除，第二十條之不計入贈與總額等規
定。

　　（三）納稅義務人
　　贈與稅之納稅義務人，是將自己之財產贈與他人之個人，亦即贈與人，但贈與人有下
列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行縱不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未
繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。如受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價
值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務（本法§七）。遺產稅，一方面因被繼
承人業已因死亡而喪失人格，再方面遺產在現行法制下不能視為具有人格之團體，因此，
被繼承人或遺產本身即均不能成為納稅義務人。本法乃以對遺產依法有管領權之人為納稅
義務人，明定：有遺囑執行人者，為遺囑執行人；無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人
；無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人（本法§六）。至於何人取得遺產
之所有權則在所不問，因此即使遺產之繼受人為國庫，亦不能免其納稅義務（本法§二）
。而遺囑執行人、繼承人、遺贈人及遺產管理人之決定，本法並無規定，均依民法之規定
而定。

　　（四）課稅總額及稅額計算

　　１　遺產稅之課稅總額及稅額計算
　　遺產稅之課稅總額，本法稱之為遺產總額，指為遺產稅稅額計算基礎之財產總價額而
言，亦即被繼承人死亡時遺留之全部財產，減除本法第十六條規定不計入遺產總額之財產
，依本法第十條規定計算之總價額。又被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依本法第十五
條規定視為被繼承人之遺產者，應併入其遺產總額課稅。
　　遺產稅之計算，按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定
之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依規定稅率計算應納稅額。被
繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產總額者，應將已納之贈與稅
連同按當地銀行業通行之一年定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額中在一定限度內
扣抵；國外財產依所在地國法律已納遺產稅者，亦得自其應納遺產稅額中在一定限度內扣
抵（本法§十一）。
　　下列各款財產不計入遺產總額（本法§十六）：　　　　
　　一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之
財產。
　　二、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產。
　　三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人
組織且符合行政院規定標準 之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。
　　四、遺產中有關文化、歷史、美術之圖書、物品，經繼承人向主管稽徵機關聲明登記
者。但繼承人將此項圖書、物品轉讓時，仍須自動申報補稅。
　　五、被繼承人自已創作之著作權、發明專利權及藝術品。
　　六、被繼承人日常生活必需之器具及用具，其總價值在七十二萬元以下部分。
　　七、被繼承人職業上之工具，其總價值在四十萬元以下部分。
　　八、依法禁止或限制採伐之森林。但解禁後仍須自動申報補稅。
　　九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、
勞工或農民保險之保險金額及互助金。
　　十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。　
　　十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。
　　十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路
土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。
　　十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。
　　得自遺產總額中減除之扣除額，如下（本法§十七．Ⅰ）：
　　一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除四百萬元。
　　二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除四十萬元。其有未滿二十
歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬元。但親等近者拋棄繼承由次
親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。 　　　　　
　　三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。
　　四、第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者，或精神
衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。
　　五、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除四十萬
元；其兄弟姊妹中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣四十萬
元。
　　六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者
，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用未滿五年者，應追繳
應納稅賦。
　　七、被繼承人死亡前六年至九年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之
八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。
　　八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。
　　九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。
　　十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。
　　十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。
　　被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用
前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國國境內發
生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除（本法§十七
．Ⅱ）。
　　被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額七百
萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。被繼承人如為經常居住中華民國
境外之中華民國國民，或非中華民國國民，其減除免稅額比照前項規定辦理（本法§十八
）。
　
　　２　贈與稅之課稅總額及稅額計算
贈與稅之課稅總額，係指贈與人每年贈與之財產，除本法第二十條不計入贈與總額之
財產外，依本法第十條規定計算之總價額而言。課稅總額減除第二十一條規定贈與負擔之
扣除額，及第二十二條規定每年四十五萬元免稅額後之課稅淨額，依規定稅率計算出其贈
與稅額。一年內有二次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依規定計算稅額，減除其已
繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。
　　左列各款不計入贈與總額（本法§二十）：
　　一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。
　　二、捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產。
　　三、捐贈已依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈
善、宗教團體及祭祀公業之財產。
　　四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。
　　五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承
人一人受贈而繼續經營農業生產者。
　　六、配偶相互贈與之財產。
　　七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過一百萬元。
　　贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除（本法§二十一）。此項負擔
，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。如負擔之內容係向贈與人以外之人
為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。負擔之扣除以不超過該負擔贈與財產之價
值為限（本法細則§十八）。不動產贈與移轉繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣
除（本法細則§十九）。贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元（
本法§二十二）。

　　３　課稅財產之估價
　　遺產及贈與財產價值之計算，本法第十條規定，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之
時價為準；被繼承人如係受死亡宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準
。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核
課確定者，其估價適用前項規定辦理。上述所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為
準；房屋以評定標準價格為準。本法修正前原規定逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，
如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。
其他具有財產價值之財產，其具體之評價方法，於本法施行細則第四章設詳細規定。

　　二　納稅義務人之申報及繳納
　遺產稅及贈與稅課稅要件之規定屬本法實體規定之部分，接著則為有關申報與繳納等　　　　
稽徵程序規定。在程序規定中，本法特別設有延期、分期與實物抵繳等實體性規定；其次
，則屬資料調查與通報及獎懲之規定。以上即構成現行之遺產及贈與稅法。
　　本法規定之稽徵程序中，有於稅捐稽徵法中規定者，如滯納金；以及本法未規定之稽
徵程序，而稅捐稽徵法有規定者，如行救濟等，凡此均應依稅捐稽徵法之規定。
　　遺產稅與贈與稅係採申報繳納制度，前者依本法第二十三條規定納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起六個月內；後者除本法第二十條規定不計入贈與總額之贈與外，贈與人應
於贈與總額超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關辦理申報。遺產稅之
納稅義務人係由稽徵機關申請法院指定之遺產管理人者，其六個月申報期間則自法院指定
遺產管理人之日起算。遺產稅之主管稽徵機關，為被繼承人死亡時戶藉所在地之國稅局；
被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民死亡者，為中華民國
中央政府所在地之國稅局。贈與稅之主管稽徵機關，贈與人如為經常居住中華民國境內之
中華民國國民者，為其戶籍所在地國稅局；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民或
非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，為中華民國中央政府所在地之國
稅局。
　　延期申報，依本法第二十六條規定，遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由者，應
於法定申報期限屆滿前，以書面申請延長之。延長期限原則上為三個月，但因不可抗力或
有其他特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。另本法第二十八條規定稽徵機關
之通知義務，第二十九條規定稽徵機關之核定。
　　遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其
法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報（本法細則§２２
）。以贈與論課徵贈與稅案件，納稅義務人未依規定辦理申報經稽徵機關查獲時，稽徵機
關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，實務上
仍依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰。 　　
　　遺產稅及贈與稅之繳納，規定於本法第三十條。另該條所規定之延期繳納及實物抵繳
，是本法之特別規定。

　　三　延期繳納或實物抵繳
　　稅捐是以金錢一次繳納為原則，由於遺產稅或贈與稅以財產為課稅對象，難免有金錢
給付一時發生困難之情形，為此，乃設遺產稅及贈與稅之延期繳納及實物抵繳制度，以資
救濟。
　　　本法規定之延期繳納制度，分延期繳納與分期繳納兩種。前者，祗要納稅義務人認
為必要時，即得於核定納稅通知書所載繳納期限內申請稽徵機關核准延期二個月；後者，
遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，
得於核定納稅通知書所載繳納期限內，向主管稽徵機關申請核准，分十二期繳納，每期間
隔以不超過二個月為限。
　　實物抵繳，是考慮納稅義務人一次以金錢繳納有困難時，准許其以實物代替現金繳納
。本法規定得實物抵繳之稅目，不僅遺產稅，即贈與稅亦包括在內。納稅義務人應納稅額
在三十萬元以上，一次繳納現金確有困難時，得於核定納稅通知書所載繳納期限內，向主
管稽徵機關申請核准，以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。得以實物抵
充之稅款，為應納稅額全部，並非限於以現金繳納而有不足之部分。

　　四　資料調查與通報
　戶籍機關對於被繼承人死亡事實之資料通報，規定於本法第三十七條。稽徵機關調查
發現以詐欺或不正當方法逃稅時得申請司法機關實施搜索、扣押，規定於本法第三十九條
。被繼承人生前承租金融機關保管箱之開啟及存款之領取，規定於本法第四十條。第四十
一條、第四十二條係關於繼承人辦理遺產繼承登記或贈與財產移轉登記所需納稅證明之規
定。本法修正增訂第四十一條之一規定，繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應
繼分繳納部分遺產稅款、罰款及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登
記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納
款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負
擔登記。

　　五　獎懲
　滯納金，應依稅捐稽徵法之規定。加計利息，則依本法第五十一條第二項之規定，應
納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯
業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
未依法定期限申報遺產稅及贈與稅者，依本法第四十四條規定處罰；逃漏稅者，依本
法第四十五條、第四十六條規定處罰。罰鍰連同應納稅款，最多不得超過遺產總額或贈與
總額（本法§四十七）。戶籍人員違反死亡資料通報義務之責任，及稅務員違反核定程序
規定之責任，本法第四十八條設有特別規定。納稅義務人未繳清遺產稅或贈與稅前處分遺
產或辦理贈與移轉登記者，依本法第五十條規定應負刑事責任。辦理遺產或贈與財產產權
移轉登記之機關或事業機構人員，未查驗有關納稅證明者，依本法第五十二條規定處罰。
　　滯納金及加計利息由主管稽徵機關依法核計；罰鍰案件，本法規定由主管稽徵機關移
送法院裁定，惟依修正後之稅捐稽徵法已有特別規定，應優先適用該法第五十條之二之規
定，由主管稽徵機關自為處分。