此一解釋區別個人與營利事業之法律適用，在兩稅合一前固有其意義，但在兩稅合一之後，就衍生若干值得深思的問題，首先就是營利事業的個人股東，或獨資的營利事業，竟然不能享受免稅的利益，這就是不公平；其二，這形成反商的政策印象，拆遷補償費留在營利事業，可厚植其資本，當其盈餘時自然會分配給股東，這筆帳永遠跑不掉，政府永遠擁有這些公司盈餘２５％優先分配的權力，大可不必急於其需用資金之際抽其銀根，增加其經營之困難。這顯然是不智的解釋，如果再考量當時的經濟氛圍，許多的企業主就趁機將資金移出國外，而稅留台灣，孰令致之？
一、 案例
某公司於八十八年間因政府興辦高速鐵路需要徵收廠房而領取一筆拆遷補償費收入，結算申報時，以該項收入係屬損害賠償性質，列為免稅所得，乃未併課稅所得額計稅，惟國稅局認定該項補償費收入非屬所得稅法第四條第三款規定範圍，尚無免納所得稅之適用，乃予併所得額課稅。
二、 拆遷補償費之在所得稅法上定性之爭議
國家因用需要徵收私有財產而給予被徵收人之補償費，在所得稅法上究竟是否為所得之性質，或其應稅與否，實務上仍有爭議。
實務上，雖有財政部79.4.7. 臺財稅第七八０四三二七七二號函核釋：「主旨：因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」但其後因課稅主體之為個人或營利事業之別，而在綜合所得稅與營利事業所得稅之適用上，有下列之分歧：
１． 綜合所得稅：91.01.31.臺財稅字第０九一０四五０三九六號函核釋：「主旨：一、個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」及財政部 91.01.31.臺財稅字第０九一０四五０三九七號函核釋：「主旨：一、臺北市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第十一條及第十三條規定，給付個人之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」
２． 營利事業所得稅：財政部84.8.16.臺財稅字第八四一六四一六三九號函核釋：「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。」及財政部86.05.05. 臺財稅字第八六一八九五九九八號函核釋：「（二）公司因前開徵收事項取得之土地上改良物補償費，因非屬所得稅法第四條第三款規定：『傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金』，亦非屬同條第十七款規定『因……贈與取得之財產』，故尚無免納所得稅之適用，是本部七十八年七月十一日臺財稅第七八０六六七三六二號函及八十四年八月十六日臺財稅第八四一六四一六三九號函乃規定，應列為其他收入，於減除該地上改良物之必要成本及相關費用或損失，如：帳載未折減餘額、折遷費用、停工損失等項目後，依法課徵營利事業所得稅。公司依前開規定計算結果，如有所得，始須課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之公司而言，尚未必會增加其租稅負擔。」
惟上開函釋無論免徵綜合所得稅或營利事業無免稅規定之適用，在法律論述上均欠充分。其所以免徵綜合所得稅，雖以補償費「核屬損害補償」為理由，但查該號函釋係編列於所得稅法令彙編第二條中，因此引發補償費究竟是無所得或非所得之爭議，又基於平等原則，營利事業當然也有相同的問題。此外，又補償費「核屬損害補償」與所得稅法第四條第三款規定之關係，在事理上亦尚有斟酌之餘地。
三、對補償費課稅合憲性之檢討：
國家因公用需要固得依法限制人民土地所有權或取得人民之土地，惟人民之財產權應受國家保障，徵收私有土地，應給予相當補償。司法院釋字第四０九號及四二五號業已解釋。質言之，就國家一方言，國家為徵收私有土地，既負有給予土地所有人相當補償之義務，可否再籍由課稅權之行使，直接對拆遷補償費徵收所得稅，收回其對土地所有人補償，即不無檢討之餘地，特別是，當營利事業所有之土地廠房因被徵收而須重建時，則非自願之補償費仍屬資本之形式，如此時課稅，即生就資本課稅之疑慮。就土地所有人之一方言，由於徵收補償實際上並不能填補土地所有人因徵收所造成之損害，因此土地所有人已因徵收受有損失未能獲得十足填補，政府豈能再對該筆補償費課徵所得稅，致使土地所有人之損失更形擴大。因此，對拆遷補償費課徵所得稅，無異對公司資本課徵所得稅，實質上確已違反憲法第十五條保障人民工作權及財產權、第二十三條比例原則之規定。細述如下；
（一）租稅政策應與公共建設徵收工程用地獎勵之政策一致
交通部在民國八十四年為統一交事業土地徵收各項獎勵救濟標準並鼓勵民眾配合公共建設，以順利取得所需用地，舒緩徵收阻力，俾利國家整體交通事業與工程之推展，而訂有「交通建設工程用地徵收獎勵專案」，營利事業即係依該專案規定之項目及標準獲取補償，其中最主要之項目為機器廠房遷移補償費，其補償標準係按重建成本估算，此一補償費若非免稅所得，顯然不能貫徹政府獎勵民眾配合公共建設之政策需求，尤其是當被徵收之營利事業欲繼續經營事業時，立即面臨土地成本高漲之困境，以前開案例之營利事業而論，其於六十四年間設立並取得廠地之成本僅為二千餘萬元，但徵收後在八十九年間購置新廠土地成本郤高達二億六千餘萬元之鉅，且新建廠房規模亦不及舊廠之一半，如其所受領之補償費再經課徵百分之二十五之營利事業所得稅，縱然不論事業經營規模縮小之窘困，其已無力再增添機器設備，若勉強使用老舊之機器設備，實在無法面對市場激烈之競爭。令人不由得對政府上開專案獎勵民眾配合公共建設之說，感到懷疑，且令被徵收人對繼續經營之事業，感到心恢意泠。就政府之角度而論，稅捐稽徵主管機關若對拆遷補償費徵收營利事業所得稅，豈非與上開專案獎勵民眾配合公共建設之政策相左。稅捐稽徵主管機關對以重建成本計算之補償費，在被徵收人重建廠房購置機器設備正需金孔急之際課徵營利事業所得稅，大抽被徵收人之現金，根本就是殺雞取卵，不僅不符量能課稅原則，且侵害人民之工作權及財產權。
（二）在兩稅合一制度下免營利事業所得稅並不會造成稅收實質損失：
在八十七年開始施行之兩稅合一制度下營利事業所得稅為預繳之性質，已繳之營利事業所得稅包含於盈餘分配中，可抵繳受配股東之綜合所得稅，易言之，如營利事業所得免徵營利事業所得稅，則日後其分配盈餘時，受配股東即無稅額可資扣抵其綜合所得稅，其應繳之所得稅並未逸失。職故，營利事業所取得之拆遷補償費縱未課稅，則其後其分配盈餘時自亦無稅額扣抵問題，納稅人應納之所得稅實質上並未減少。
（三）在盈餘分配時課徵所得稅方符國家整體利益：
在營利事業領受拆遷補償費不課徵所得稅，而延至其分配盈餘時課徵，一則表彰政府獎勵徵收之政策；二則較為保障被徵收人之工作權及財產權；三則令被徵收人完成重建工程有較為充裕之資金以完成重建，及兼收增加就業機會之利，以上開案例為例，在徵收前員工人數有一百六、七十人，在徵收後則由四十人漸增至五十人，到九十四年當可增至八十人左右。
（四）被徵收人並無所得，徵收補償並不足以填補被徵收人之損失：
在上開專案規定之補償項目中雖有停工損失一項，惟其補償標準根本無法填補被徵收人所受之損失，以上開案例中被徵收人自八十五年度之營業收入四億五千餘萬元至八十八年度之八億餘萬元，在遷廠後僅及八、九千萬元，當年度損益亦自徵收前之盈餘六千餘萬元至徵收後每年虧損三、四千萬元，以此估算若無徵收發生，被徵收人自八十九年至九十二年將有約二億元之盈餘，加上徵收後實際發生約一億元之虧損，則被徵收人之損失約達三億元，而此損失之狀況在被徵收人恢復達徵收前之營運情況前一直在擴大中，抑且再對補償費課徵所得稅，將使被徵收人經營上更陷入絕境。依民法第二百十六條規定，損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限；依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。被徵收人上開損失即為民法規定之所失利益，原應屬補償之範圍，雖不在前開專案補償範圍，但亦不能謂被徵收人未遭受上開損失，而被徵收人所領之拆遷補償費實不足填補因徵收所受之損失，實不能謂被徵收人尚有收益。
四、徵收補償適用法律之檢討：
對政府興辦公共建設徵收土地而發放之徵收補償費，屬損害補償性質，惟財政部視領取人為個人或營利事業而異其稅捐待遇，前者為免稅所得，而後者則為應稅所得，其差異待遇之理由，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部乃函釋個人得免納所得稅；而營利事業依規定應予保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，從而營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。財政部上開見解是否符合租稅法律主義、平等原則？茲分述如下：
（一） 個人領取之拆遷補償費免稅法據似為所得稅法第二條：財政部七十九年四月七日台財稅第七八０四三二七七二號函釋固未明確指出適用之稅目，惟查該號函釋係編列於所得稅法令彙編中第二條，再觀財政部八十三年九月二十七日台財稅第八三一六０八八七０號函核示，輻射污染建築物所有權人依「射污染建築物事件防範及處理辦法」申領之救濟金及補助費，係屬損害補償，免納綜合所得稅。且財政部高雄市國稅局在最高行政法院91.06.17. 九十一年度判字第九一六號判決中亦主張：營利事業或個人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辨法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，雖皆核屬損害補償，惟非屬所得稅法第四條規定免納所得稅之所得。足見財政部上開七十九年之函釋係在解釋個人領取之拆遷補償費並無中華民國來源之所得，所以免稅。個人領取之拆遷補償費免稅法據若為所得稅法第四條，最高行政法院九十二年度判字第四三五號判決亦表示有違法之嫌，其判決如下：「況查原判決已就財政部對於營利事業部分及個人關於土地徵收補償費是否應納稅一節，為不同之釋示乙節，敘明乃財政部鑑於個人對於政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費時，其必要成本及相關費用，平時並無帳載資料，相關費用憑證亦不易保存，致成本與收入無法配合，財政部乃基於簡化稽徵作業，函釋個人取得上述所得，核屬損害賠償性質，准免納綜合所得稅；．．．．．．惟認財政部關於個人免稅部分之釋示，似有違所得稅法明文規定之嫌」。綜觀上開財政部之見解，認為拆遷補償費，屬損害補償性質，而無所得。
（二） 拆遷補償費既屬損害補償性質，則亦非營利事業所得稅之課稅範圍：按所得稅法第三條第二項、第三項之規定，營利事業所得稅之課稅對象應為「所得」，而依上開說明，拆遷補償費既非所得，則亦不在營利事業所得稅之課稅範圍內。又「所得」為營利事業所得如何計算之上位概念，拆遷補償費既非屬所得，即與營利事業如何保存會計帳證及收入成本費用配合無關，財政部以此為對個人與營利事業差別待遇之理由，顯難令人心服，其違反平等原則至為昭然。
（三） 個人領取之拆遷補償費免稅法據若為所得稅法第四條第三款：所得稅法第四條第三款規定，傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金，免納所得稅。誠然，因政府興辦公共建設徵收土地而發放之徵收補償費，並不在本條款適用之範圍，惟同屬損害填補之性質，且土地徵收補償之規定原屬廣義之國家賠償法，財政部類推適用本條款而予免稅，原亦符合平等原則，且對納稅義務人有利，依學界多數見解，亦難謂違反租稅法律主義。
（四） 營利事業領取之拆遷補償費亦得類推適用所得稅法第四條第三款規定免稅：本條款規定之適用並未區別個人與營利事業，財政部以營利事業應設帳記載而排除其適用，固非無據，但依租稅法律主義之要求，稅法之解釋，不得逾越法律文義可能之範圍，如有逾越，即屬違法。司法院大法官會議釋字第二一０號解釋可資參考。此外，原則上，營利事業之各項收入、成本、費用均可核實計算，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，固然符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。但對政府發放拆遷補償費之目的而言，被徵收人並不是自願基於交易關係而領取拆遷補償費，而是被迫變價，為公司繼續生存，更須重建廠房及購置機器設備，因此，拆遷補償費之領取目的在支付重建廠房及購置機器設備之費用，而在現行稅務會計制度下，這些重建及購置之機器設備所支付之費用屬資本支出，並不能作為拆遷補償費之成本或費用予以扣除，因此，至少必須將拆遷補償費用於重建部分之資本支出歸為非所得或免稅所得，方能充分保障被徵收人之工作權及財產權。
五、司法院607號解釋之評述
解釋文
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。財政部中華民國八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函、八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函，符合所得稅法第三條及第二十四條第一項規定之意旨，並未違背租稅法律主義及憲法第七條規定之平等原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。
解釋理由書
憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第七條平等原則及第十五條保障人民財產權之規定不相牴觸。
所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。按所得稅法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第三十一條規定為營業淨利＋非營業收益-非營業損失=純益額（即所得額），至於免稅項目則列舉規定於所得稅法第四條，觀諸所得稅法第三條、第四條及第二十四條第一項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第十九條規定之租稅法律主義。按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。財政部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」，以及自九十一年一月一日起不再援引適用之八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函「XX紙器股份有限公司七十九及八十年度營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」、八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函說明三「至營利事業於八十二年度以後(含八十二年)因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，仍應依本部八十二年七月十九日台財稅第八二一四九一六八一號函及八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函釋規定，列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定」，乃就所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條關於非營業增益之規定所為之釋示。按營利事業因土地重劃所領取之地上物拆遷補償費既非所得稅法第四條所列舉之免稅項目，上開函釋將該等拆遷補償費認定為非營業增益，列為其他收入，並就其扣除屬於非營業損失及費用、必要成本及相關費用所剩盈餘，核實課徵所得稅，尚未逾越所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條規定之立法意旨，核與憲法第十九條規定之租稅法律主義並無不符。該等地上物拆遷補償費既為非營業性之增益，如於扣減非營業性之損失及費用仍有餘額，即有稅負能力，對該營利事業之純益額課徵營利事業所得稅，符合租稅公平原則，亦未違背憲法第十五條保障人民財產權之規定。
至八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函說明二所引用之七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅」，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函「個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。
此一解釋區別個人與營利事業之法律適用，在兩稅合一前固有其意義，但在兩稅合一之後，就衍生若干值得深思的問題，首先就是營利事業的個人股東，或獨資的營利事業，竟然不能享受免稅的利益，這就是不公平；其二，這形成反商的政策印象，拆遷補償費留在營利事業，可厚植其資本，當其盈餘時自然會分配給股東，這筆帳永遠跑不掉，政府永遠擁有這些公司盈餘２５％優先分配的權力，大可不必急於其需用資金之際抽其銀根，增加其經營之困難。這顯然是不智的解釋，如果再考量當時的經濟氛圍，許多的企業主就趁機將資金移出國外，而稅留台灣，孰令致之？
留言列表
