一、事實概要： 原告就其原申報之「抵押債權」八百五十萬元核定部分不服，以該抵押權實際上係被繼承人生前與訴外人吳陳君各出資八百五十萬元共同購買坐落屏東縣新園鄉農地（下稱系爭土地），因原告之被繼承人無自耕農身分乃將之登記吳陳香名下，雙方約定嗣後如法令變更，吳陳香應將其中應有部分二分之一移轉登記予原告之被繼承人，並設定上開抵押權供為擔保，故此部分遺產價值應按系爭土地價值二分之一計算，而非以登記之抵押權所擔保之債權額作為計算之基準等語，故就此部分遺產稅之核定，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張之理由： （一）被繼承人之抵押權八百五十萬元固經原告於八十九年八月四日申報遺產稅時予以申報在案，惟該金額並非實際債權額，故原告於接獲被告所核定之遺產稅通知書時，即提出復查，被告未善盡調查能事，原處分顯於法有違。又財政部六十七年九月六日臺財稅第三六０四四號函釋：「查抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償，是抵押權係為擔保債權而存在（參見民法第八百六十條及八百六十一條），按其性質屬於物權而非債權，故遺產稅應就其實際債權併其他財產核課，而不宜就抵押權登記金額課徵。」被繼承人於八十三年間與訴外人合資購買系爭土地，每人之出資額各二分之一，因被繼承人未具有自耕農身分，故以訴外人名義辦理登記。至於被繼承人與合夥人就此筆土地所登記之抵押權，僅為保障土地之應有部分於日後能順利登記於被繼承人名下所作之權宜措施而已，非有實質之借貸關係，被告以被繼承人遺有債權八百五十萬元併核定遺產稅，與事實不合。（二）抵押權設定高達八百五十萬元，且被繼承人與訴外人並無親屬關係，若確有借貸情事，則此龐大之金額，豈會於他項權利中，約定無利息，且無遲延利息及違約金之設定？又豈會以現金給付？勢必用支票或銀行匯款轉帳方式辦理以策安全，況如確有借貸之事實，被告亦得從銀行之資金流程（即被繼承人與訴外人間資金流動情形）予以查得，惟被告並無查得，何能謂被繼承人與訴外人間有借貸情事，被繼承人支付八百五十萬元，乃係合夥購買系爭土地之用，並無八百五十萬元借予訴外人之債權存在。 三、被告主張之理由： 原告辦理被繼承人陳春梅遺產稅申報時，自行列報被繼承人陳春梅為系爭土地之抵押權人，其抵押債權八百五十萬元，被告乃依申報數核定。而被繼承人陳春梅於系爭土地設定權利價值八百五十萬元，存續期間自八十三年八月三十一日至八十四年八月三十一日之抵押權，所載內容與一般借貸設定抵押權之情形無異。依最高法院七十一年度臺抗字第三０六號判例略以：「一般抵押，因必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立。」意旨，本件抵押權設定既已載明權利價值八百五十萬元，原告主張實際並無借款乙節，要難採認。又查原告於訴願時提出被繼承人與吳陳君訂定「共有土地合管契約書」證明雙方共同出資購買「金州段」二二七地號土地，惟於九十年五月二十三日補充說明時又提示「土地抵押合約書」證明雙方共同出資購買「鹽州段」二二七地號土地，二者訂定日期均為八十三年八月十五日，惟兩者非惟內容及見證人宋燕秋之簽名不一，且又使用八十五年八月二十日始印製完成之紙張書寫，是其真實性，頗為可疑。且土地法業於八十九年一月二十六日修訂公布，其中第三十條限制私有農地移轉之規定業經刪除，果若被繼承人與訴外人合資購買系爭土地，為何未見渠等辦理回復登記﹖退步言之，縱令被繼承人與訴外人確有合資購買土地而為擔保債權設定抵押，依一般經驗法則，抵押權設定之權利價值應與出資金額相同，而本件核其性質則為隱名合夥契約，其出資返還請求權為八百五十萬元，依原告所援引財政部六十七年九月六日臺財稅第三六０四四號函釋意旨，被告原核定按原告自行申報之抵押債權八百五十萬元核課遺產價值，並無不合。且原告尚 非不得循其他途徑以為救濟，如先訴請為系爭土地之所有權回復登記，以判決文辦理地籍更正，再依稅捐稽徵法第二十八條規定，以「適用法令錯誤」為由，檢具相關地籍更正資料，申請退還溢繳稅款。如此，不惟原告之退稅訴求得以如願，系爭土地之所有權歸屬亦可確定，政府機關地籍及稅籍資料之正確、完備，亦得以確保。 四、判決理由：（一）一般抵押權，係為擔保債權而設定，從屬於債權而存在，故其遺產價值當以被繼承人死亡時遺留之債權價值為準，不能以設定當時登記之金額為依據。故財政部六十七年九月六日臺財稅字第三六０四四號函釋，核與抵押權之從屬性質無違，爰予援用。原告代表全體繼承人向被告申報之「抵押債權」八百五十萬元，實際上並無該抵押權所擔保之借款債權存在，該抵押權係用以擔保原告之被繼承人與訴外人合資購買系爭土地嗣後移轉土地所有權應有部分二分之一之權利，已據原告提出不動產買賣合約書、合夥契約書及土地登記簿謄本為證，核與證人即承辦系爭土地之買賣過戶及抵押權設定之代書於本院審理中證述之情形相符，復經訴外人到庭證稱：系爭土地係其與原告之被繼承人以共一千七百萬元購得，每人各出資八百五十萬元，因為土地沒有登記在原告之被繼承人名下，所以設定系爭抵押權讓原告之被繼承人有保障，其並未向其借款等語明確。又購地資金，係由被繼承人及訴外人之配偶之帳戶各自支應八百五十萬元支付，並均由系爭土地出賣人之父帳戶兌現一節，復有存款分類明細帳暨支票影本四張附卷可供勾稽，並觀此款項之支付日期核與系爭土地買賣契約書約定之各期付款日期相符，且依此不動產買賣契約書之記載，其買受人為訴外人之夫，有該買賣契約書影本附卷可稽，故原告主張該買賣款項中之定金及第二期款係匯入訴外人之夫帳戶一節，亦與不動產買賣契約書約定之情形相符，另原告之第三期款係簽發支票支付，該支票則係由系爭土地出賣人之父提示兌現，亦有該支票影本在卷可按；並參酌證人為系爭土地之所有權人，苟其未與被繼承人合資購買系爭土地，實無結證前詞並提供購地資金來源附和原告，並使其所有權受到將來被請求移轉之風險之必要，由此益見其證詞信而有徵。綜上各節，原告主張系爭土地係原告之被繼承人與訴外人各出資二分之一合資購買一節，堪以採信。（二）按稅捐機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯，復足以影響納稅額之計算者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定，改制前行政法院著有七十五年度判字第二０六三號判例可資參照；又課徵遺產稅之要件事實，為權利發生要件事實，故就遺產中是否有對第三人之債權並其價值，應由稅捐稽徵機關依職權詳為調查。本件遺產稅之申報係由原告委託證人劉錦雀代為辦理及申報，而證人劉錦雀本欲以合夥關係而以該地公告現值二分之一申報遺產，惟經詢問國稅局人員結果，要求其暫以登記之權利價值申報，待日後再為申訴等情，業據證人劉錦雀證述在卷，並有遺產稅申報書一份附於原處分卷可參；另原告申報本件遺產稅時雖載有八百五十萬元之債權，但並未記載系爭抵押權所擔保債權之原因關係為何，亦即此申報書並未敘及此抵押權所擔保債權為借款債權，此有遺產稅申報書一份附原處分卷可憑，茲原告於提出申報書後，復提出證據證明其所擔保者為被繼承人陳春梅合夥購買系爭土地之移轉登記請求權，已如前述，則被告竟不依職權調查，即以土地登記簿謄本有抵押債權之記載為由，憑空推測其為八百五十萬元之借款債權，顯乏根據。至原告所提「共有土地合管契約書」及「土地抵押合約書」有使用八十五年八月二十日始印製完成之紙張書寫情事，惟查被繼承人係於八十九年六月七日死亡，非無於八十五年間就本件合夥情事再補具書面執為憑據之可能；況依前項原告提出之資金流程資料及不動產買賣合約書、合夥契約書之記載，暨證人之證述，經本院斟酌全辯論意旨及調查證據結果（司法院釋字第二一七號解釋參照），已足認定原告主張為真實，故被告徒以原告所提證物中「共有土地合管契約書」及「土地抵押合約書」形式上之瑕疵，爭執原告主張之真實性，顯無可採。另「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」為民法第七百條所明定。本件原告之被繼承人係與訴外人合資購買農地，因法令關係而未能登記為所有權人，至於所設定之抵押權乃為擔保日後就系爭土地所有權應有部分二分之一請求移轉登記之權利，而所以設定擔保之債權額為八百五十萬元，乃因原告被繼承人之出資額為八百五十萬元等情，業據證人分別結證甚明，並有合夥契約書附卷可稽，核與原告陳述之情節相符，堪予認定。原告之被繼承人既係與訴外人合資購買農地，且其目的又係為取得該農地之所有權，而非所謂事業之經營，故其等間當非成立被告所稱之隱名合夥關係，是被告主張亦應以原告被繼承人之原出資額八百五十萬元作為計算之基準云云，自無可採；又此抵押權所擔保之債權既為原告之被繼承人就系爭土地所有權應有部分二分之一請求移轉登記之權利，而此權利價值於原告之被繼承人買受系爭土地時固為八百五十萬元，然於原告之被繼承人死亡時其價值即應以當時系爭土地應有部分二分之一之價值核定之；而此價值參諸行為時遺產及贈與稅法第十條第三項規定，自應以原告之被繼承人死亡時之公告土地現值核算之。再原告是否請求訴外人移轉系爭土地所有權應有部分二分之一，乃該抵押權所擔保債權之權利是否實現之問題，核與本件遺產稅係就該抵押權所擔保權利之價值核課之爭執無涉，故被告主張應待該土地移轉登記完成後，原告再申請退稅云云，自有誤解，不足採取。三、綜上所述，原告之主張，堪予採信；系爭土地設定之抵押權既係擔保被繼承人就系爭土地應有部分二分之一向訴外人吳陳香請求移轉登記之權利，依首揭說明，其遺產價值自應依被繼承人死亡時得向訴外人請求移轉系爭土地應有部分二分之一之價值為據，而不能以登記之抵押權權利金額計算。而本件依被繼承人死亡時之公告現值計算系爭土地價值為二百十六萬一千零二十二元，則被繼承人得請求移轉應有部分二分之一權利之遺產價值即為一百零八萬零五百十一元，則據被告陳述甚明，並有地價謄本一份可參，而依此金額核算後，本件遺產淨額應為八百七十六萬九千五百三十七元，其遺產稅額則為一百零九萬六千九百零七元，有被告之計算表附卷可憑；是原處分核定本件遺產稅額超過一百零九萬六千九百零七元部分自有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合，原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院將此部分之原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定均予撤銷。至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回。（高雄高等行政法院 91.11.06. 九十一年度訴字第二九三號判決）
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