二、美國
依美國內地稅法(Internal Revenue Code Sec.861~Sec.865)（美國來源所得）之規定，茲分述如下： １、利息：可分美國或哥倫比亞區政府支出之利息與負利息義務之美國居住者所支付之利息（債券、票據或其他非法人居住者或當地公司附利息義務之利息）。但不包括：(A) 取自居住外僑或當地公司，如該外僑或公司符合80％海外商業要件者，以及(B) 利息─(i) 儲存於國內外國公司或合夥組織之海外分支機構，且該分支機構從事商銀行業務，以及(ii)該分支機構所支付之數額符合第八七一條(i)(3)(B) 之規定者 所謂居住者，包括1.支付利息時，是美國居住者之自然人；2.當地公司；3.在課稅年度中，在美國境內經營貿易或商業之當地合夥組織；4.外國公司或合夥組織在課稅年度中，曾在美國境內經營貿易或商業者。
２、分配盈餘：原則上，國內公司支付之股利，為美國來源所得，國外公司支付者為國外來源所得。例外者如：
(1) 美國公司在美國屬地積極經營國外貿易或營業活動，並選擇屬地稅額扣抵，則其所支付之利息係國外來源所得。
(2) 自國外公司取得之股利，若該公司在申報前三年課稅年度總所得之25％與美國國內營業活動密切關聯者，該項股利按相同比例視為美國來源所得。
(3) 國外公司支付之股利係繼受國內公司盈餘，取得股利之公司依規定視為取自國內公司者，該股利視為美國來源所得。
３、個人服務(Personal Services) ：原則上在美國國內履行(perform) 勞務(Labor) 或個人服務之報酬，為美國來源所得。不問支付者之居住所，服務契約成立之處所，甚或支付報酬之時間地點。此外，為允許其他國家居住者來美國作短暫商業之旅，例如採購或販賣貨物，臨離國前，無須對其在美國居留期間所獲之報酬申報課稅。此類在美國境內履行服務之報酬，如：
(1) 勞務或服務之履行，係由外僑在課稅期間短期居留未滿九十天；
(2) 且其報酬未逾美金三千元；
(3) 服務係為非在美國從事商業活動之外國自然人、外國合夥或外國公司之利益；或為美國國民或居住者、國內合夥或公司等外國事務所或營業場所（註七）。
又勞務或個人服務係在美國國外履行者，其所得非美國來源所得。外國人在國外履行服務，特別是專利權、交易方法或其他財產利益，如此類財產權允許美國企業使用，課稅上成為問題者，在於其報酬究為權利金或屬服務報酬。在Karrer v United States一案，一位瑞士科學家與一瑞士公司達成協議，公司提供科學家研究維他命所需之大量乳漿，科學家同意公司擁有其研究所獲之任何商業權利，而科學家將獲得淨收入之一定比率。科學家研究出有商業價值之方法。瑞士公司稍後授權其在美國之關係企業在當地使用該方法，而美國公司在給付予瑞士公司時，分開並直接將瑞士公司依約應支付予該科學家。在決定科學家所獲報酬之來源時，法院認為該報酬並非使用財產權之代價，蓋依契約，該科學家如同處於僱傭契約關係，已完全將商業財產權讓與瑞士公司，其從未享有任何財產或財產利益，因此判決，依瑞士法律，科學家之契約乃一特別僱傭契約，從而科學家之活動完全在國外履行，此一報酬即屬外國來源（註八）。
４、租金與權利金：租金或權利金源於美國境內財產之使用者，為美國來源所得。此項來源原則總括一切文學與工業等無形財產權，諸如專利權、著作權、秘密方法、商譽、商標、廠牌、特許權等其他類似之財產權，供國內使用所獲之權利金（註九）。財產權之使用地點，是決定租金或權利金來源之唯一重要因素。權利金如何與其他類所得加以區別，斯為主要問題。特別是當已成立交易之付款須視收益是得自被授權人或買主而定時，權利金與銷貨所得尤其是難以辨別。授權契約或買賣契約之區別，通說見解認為，視出賣人是否將其所擁有之全部權利移轉，但在許多案例中不能確定者，何謂全部權利。例如外僑作家授予美國公司任何時間在美國與加拿大連載其小說之權利，但保留電影、舞台劇及出書權利，此究為買賣契約或授權契約﹖在Rohmer v Commissioner 案中，第二巡回法院認其屬授權契約，但尚非定論（註十）。專利權在美國境外實施者，該權利金即屬國外來源所得。
５、美國不動產之處分：處分美國國內不動產之所得，為美國來源所得。反之，處分美國國外不動產者，其所得即為國外來源所得。
６、動產之出售：動產不在美國購入，而在美國出售者，其交易之收入為美國來源所得。反之，動產在美國購入，而在國外出售者，其交易收入為國外來源所得。銷售之發生，繫於出賣人之財產權利及利益(The rights,title,and interest of the seller in theproperty) 移轉予買受人之時地（註十一）。
７、保險金收入：保險金收入來自保險標的之財產、生命、身體或責任在美國境內之保險或年金契約。
８、社會安全福利：任何社會安全福利均屬美國來源所得。
除此之外，收益、盈餘及所得，如係由部分在美國境內提供之服務之報酬；或由納稅人在國內所製造之動產在國外之銷售；或由納稅人在國外所製造之動產而在國內之銷售者，應列為部分屬美國來源所得，部分屬國外來源所得。
運輸事業所得，運輸事業起運及終站均在美國境內者，為美國來源所得；其僅起運或終站在美國境內者，50％為美國來源所得。
國際資訊傳遞所得，指所得源於自美國境內向任何海外國家，或自任何海外國家向美國傳遞資訊者而言。任何美國人民取得之國際資訊傳遞所得，其50％為美國來源所得，50％為國外來源所得；任何外國人取得之國際資訊傳遞所得，原則上為國外來源所得，惟如其在美國有事務所或固定營業場所者，則屬於該事務所或固定營業場所之所得，應列為美國來源所得。
三、德國
依德國所得稅法(Einkommensteuergesetz) 第三十四d 條之規定，國外所得指：
１．在國外經營農林業獲取之所得(Einkuenfte aus Land-und Forstwirtschaft)。
２．下列之營業所得(Einkuenfte aus Gewerbebetrib) ：
(1).經位於國外之營業所(Betriebsstaette) 或經國外常設代理人 (staendiger Vertreter)所獲取之所得。所謂常設代理人，指自然人或團體經常代理企業，依企業之指示活動者。詳而言之，包括洽商或訂定契約，收集訂單，或保管存貨或商品之人。代理人得同時為他人之代理人，或獨立從事商業活動。代理人也得以自己或本人之名義行動。暫時之代理是不符經常代理之要件（註十二）。
(2).主債務人之住所、主事務所(Geschaeftsleitung) 或總管理處 (Sitz)在國外，因其保證債務或票據保證而取得之收益。
(3).以自己所有或依傭船契約而取得之船舶或航空器，在外國港口間，或外國港口與本國港口間運送而獲取之所得，並包含與運送有關之其他國外運送給付之所得。
３．獨立工作之所得(Einkuenfte aus selbstaendiger Arbeit)，其獨立工作係在國外被履行(ausgeuebt) 或被利用(verwerten) 者所獲取之報酬。
４．轉讓下列財產之所得：
(1).企業固定資產之經濟財(Wirtschaftsgueter) 位於國外者。
(2).資合公司之出資，該資合公司主事務所或總管理處在國外者。財產之轉讓，契約之成立地、付款或權利移轉之地，均無關所得來源之認定。但貨物之銷售並提供在國外建設或裝配之服務者，其歸服務之收入應視為固定營業場所之所得，即屬國外所得（註十三）。
５．非獨立工作之所得(Einkuenfte aus nichtselbstaendiger Arbeit) ，其非獨立工作係在國外履行，或未在國內履行而在國外利用(verwerten) 者。所得係基於現在及過去之職務關係而自外國國庫獲取之報酬，屬國外所得。所得係自國內國庫，包括德國鐵路及德國銀行帳戶，基於現在及過去之職務關係所取得者，儘管該獨立工作係在國外履行，仍屬國內所得。
６．債務人之住所、主事務所或總管理處在國外，或利用位於國外之資本財如土地等作擔保所獲取之資本利得。
７．自位於國外之不動產、集合物或用益物權所獲取之租賃所得。取自無形財產之權利金，如其權利或財產授權在國外使用者，為國外所得，無論權利是在何處登記，契約在何處訂定或在何處付款（註十四）。
８．有下列情形之其他所得：
(1).多次給付款之給付義務人在國外有住所、主事務所。
(2).在國外從事投機行為所轉讓之經濟財。
(3).包含第四十九條第一類第九款規定所稱之所得在內之因給付而發生之所得，而給付義務人之住所、主事務所在國外者。
除此之外，對於國外投資基金(offshore Investment Funds)，為管理及課稅目的，通常與類似之德國基金作等同處置。符合規定之國外投資基金依德國規定所為之盈餘分配即與德國基金作相同對待。對於德國及合規定之基金，其盈餘分配及某些資本利得通常為國外所得。依德國稅法核算之未分配淨消極所得(net passive income)，但不包括未分配之資本利得，分配予德國投資人者，亦屬國外所得。投資國外不動產之國外相互基金(offshore mutual Funds) 所分配之盈餘，對投資人而言，一般認屬國外來源之盈餘分配，而非租金收入。
肆、我國來源所得認定標準之檢討
現行所得稅法關於所得來源之認定標準，僅於第八條設一抽象之規定，甚至該法之施行細則也幾乎未再作詮釋。比之美、日、德等國，我國現行稅法實嫌簡略，對於日益繁增之國際化經濟活動，漸露難以肆應之困窘，因此，在法網如此疏漏之下，不僅漏網之魚難免，且亦授取巧漁利之人鑽營圖利之機，租稅之公平即難以確保。以下即依民事法及為一般國際租稅較通行之標準，試闡釋並檢討現行規定標準之妥當性，同時對實務之見解也一併檢視。
一、公司之股利：所得稅法第八條第一款之規定，依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，所分配之股利為國內來源所得。所得稅法所界定之國內公司，係循公司法採準據法主義，不採所在地主義，從而非依我國公司法設立登記之公司，縱該公司主事務所在國內，也非國內公司。針對此項規定，納稅義務人乃有所謂「假華僑真避稅」之租稅規劃，以規避國外來源所得之營利事業所得稅，以及公司國內股東取得盈餘分配應課徵之綜合所得稅。兼且，財政部60.3.5台財稅第三一五七九號函及財政部80.9.24.台財稅第八００三五六０三二號函核釋，營利事業之總機構在中華民國境外，而其分支機構在中華民國境內者，僅就其在中華民國境內部分之營利事業所得課徵營利事業所得稅，其經課徵營利事業所得稅後匯往國外總公司之盈餘，非屬股利之分配，依現行所得稅法規定，無須再行課徵所得稅。綜上以觀，租稅之公平性正面臨類此租稅規劃之挑戰，因此，現行稅法規定之妥當性，即有重行檢討之必要。
其次，外國分公司將其稅後盈餘匯回外國總公司，應否課徵所得稅。雖所得稅法第八條第一款規定，經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利；第十一款規定，在中華民國境內取得之其他收益，為國內來源所得。但實務上一方面認稅後盈餘之匯回外國總公司，非屬股利之分配，不屬課稅範圍之所得；另方面又謂合於原獎勵投資條例第三條生產事業之外國公司，由於已享受該條例規定之優惠，其在台分公司之所得，於繳納營利事業所得稅後，將稅後盈餘給付總公司時，依同條例第十六條第三項規定，應按給付額扣繳百分之二十所得稅。惟此項規定已隨同該例施行屆滿而不再適用，接續之促進產業升級條例已排除外國公司適用租稅優惠，且無類似上開扣繳所得稅之規定，故爾後外國公司在台分公司之稅後盈餘匯回國外總公司，應依上開本部函釋規定辦理。惟如原已享受及繼續享受原獎勵投資條例第十六條第三項規定，按給付額扣繳百分之二十所得稅。是此實務上之見解，一方面認屬非課稅範圍之所得，另方面郤又按給付額扣繳百分之二十所得稅，誠然矛盾。且相對於未享受獎勵投資條例規定優惠之外國分公司可免扣繳所得稅，亦難謂公平。美國內地稅法規定，外國分公司匯回國外總公司之稅後盈餘屬課稅所得，應扣繳百分之三十之盈餘所得稅(Branch Profit Tax) (IRC§897)；日本，對於外國法人分公司之全部利潤按一般稅率，即百分之四十課徵法人稅，不適用所得充當股利分配之減輕稅率，即百分之三十二課徵法人稅，至分公司將其利潤匯回國外總公司時，不再課稅（註十五）；德國，對國內法人（含外國子公司）課百分之五十六稅率（未分配盈餘部分）與百分之三十六稅率（分配部分之盈餘）對外國分公司課以單一稅率百分之五十之公司所得稅外，於匯回總公司時不須再課稅（註十六）。是就國際比較以觀，我國實務關於外國分公司將稅後盈餘匯回其總公司之整體課稅制度，亦嫌寬縱。
二、勞務報酬：
在中華民國境內提供勞務之報酬，依所得稅法第八條第三款之規定固屬國內來源所得，惟何謂勞務，或勞務提供地之認定標準如何，稅法及其施行細則均未再加闡明。經濟活動中以提供勞務獲取報酬，而為民法規範之契約類型，有僱傭、承攬、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀等，以及無名契約，如金融業提供之信用授與等，茲就各契約類型分述如下：
１、僱傭：僱傭契約之受僱人原則上應親自服勞務，受僱人非經僱用人之同意，不得使第三人代服勞務（註十七）。從而，勞務之提供地通常即為履行勞務之受僱人所在地。因此，電影製片公司在台拍攝外景，其所有演職員所取得之報酬，不論該報酬是否由國外僱主支付，均屬中華民國來源所得（財政部55.1.15.台財稅發第００七六二號令）；我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得（財政部63.7.26.台財稅第三五四九五號函）；前項薪資並包括在國內支領之報酬（財政部63.10.3.台財稅第三七二七三號函、69.10.15台財稅第三八五五六號函）。
２、承攬：承攬契約，承攬人完成之工作，依工作之性質有須交付者，有不須交付者，大凡工作之為有形的結果者，原則上承攬人於完成工作後，更須將完成物交付於定作人（註十八）。承攬之報酬，即應於工作交付時給付之，工作無須交付者，應於工作完成時給付之（民法§五０五．Ⅰ）。因此，承攬之提供地，於工作須交付者，指工作交付地；工作無須交付者，指工作完成地。如飛機委託外國航空公司修護所給付之基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用，稅金及代購費用等，均屬國外來源所得（財政部64.6.5台財稅第三四０六八號函）。但，原向日本公司採購生產水泥之機器設備，為增加產量，與該日商訂約，委託其將原有機器設計改造，不論該項契約在何處簽訂，如該項設計改造之服務，係在我國境內提供者，則該日商所取得之服務報酬，依法仍應繳納所得稅；反之，如該項勞務不在我國境內提供，即非中華民國來源所得云云（財政部67.7.4台財稅第三四三一九號函），似將「勞務提供」一詞解為實際從事設計改造工作，至於是否依約完成，設計改造之成果是否已交付定作人，則未深究。但就上述案情而論，其委託將機器設計改造，所成立之契約類型應屬承攬契約，日本公司若未將設計改造成果提交定作人，自不能謂已提供勞務，當然無法取得報酬，至於實際上在何處從事設計工作，並非承攬契約之重心，自不能以實際從事設計工作之地點決定所得之來源。況且若就機器之設計改造技術本質而論，其所獲取之報酬實與權利金之性質較為相當。因此，參照所得稅法第八條第六款之規定，亦應比照認定為中華民國來源所得，較為妥適。
３、出版：出版契約係以著作物之出版權為標的，出版權授與人因出版契約所獲取之報酬，性質上係屬所得稅第八條第六款規定之權利金，而非第三款之提供勞務之報酬。
４、委任：委任契約，係將本人事務之處理委託於受任人為目的之契約。事務之處理與一定目的有不可分離之關係，以達一定目的之方向處理事務，雖工作尚未完成，受任人於已處理之範圍，可認為已有部分之履行，得就其處理之部分，請求報酬（註十九）。準此，委任勞務之提供地，應指履行事務處理之地。財政部69.5.8台財稅第三一五七九號函即核釋，國外營利事業甲與國外營利事業乙簽訂契約，委託國外營利事業乙派遣技術人員來台監督造船工程，該受託之國外營利事業乙，應就其在我國境內提供監督造船勞務所收之報酬，依法繳納所得稅；財政部66.12.31台財稅第三八八五九號函核釋，國內公司甲經由日商乙之介紹，為國內公司丙承造ｏｏ噸級木材船二艘，既據說明該日商乙曾派員至甲公司代表乙公司洽談造船規範及簽訂建造合約事宜，該日商乙因介紹訂造船隻所提供之勞務應認為發生在我國境內，依照所得稅法第八條第三款及第八十八條規定，甲公司應於給付佣金時按２０％扣繳率扣繳所得稅款；而且，國內公司委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得（財政部65.6.15.台財稅第三三八五七號函、66.2.22.台財稅第三一一九六號函）；國內會計師事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得（財政部68.3.30.台財稅第三六０三四號函）。
５、經理人及代辦商：經理人與商號所有人間之法律關係，本質上為委任契約（註二十），故其勞務之提供地，自亦指經理人在經理權限範圍內履行事務處理之地；代辦商，即所謂代理商，得為自然人或公司。由工業或其他企業，於一定區域或一定時期承受其產品之獨家經營，而以自己之計算與自己之名義，由企業人受取貨物並以同樣之計算及名義為販賣時，為中間商人（自己商人），而非代辦商（註二一）。代辦商與本人間成立代辦商契約，經常為本人為代理或媒介行為（註二二）。國內廠商委託之代理商為國外之公司或個人，並授予其代理營業代為簽約之權限者，通常該外國代理商即被視為國內廠商在其所屬國之常設機構（註二三），國內廠商支付予外國代理商之報酬，該代理商所屬國享有課稅管轄權。惟若對所委託之外國代理商並未授予代理簽約之權，僅得為媒介行為者，該外國代理商尚不成為國內廠商在其所屬國之常設機構。此類代辦商契約，若其約定之報酬係以其媒介活動成就定其報酬者，由於在契約簽訂前代理商之報酬請求權仍未成立，而有待國內廠商與第三人簽約並經第三人履行後，代理商之報酬請求權始告發生（註二四），準此，代理商因所進行之活動自國內廠商受領之佣金，即屬中華民國來源所得。相對地，我國公司代理外商在台銷售外商生產之商品，亦屬國內來源所得（財政部66. 3.7.台財稅第三一五二二號函）。財政部56台財稅發第一二四八六號令核示，查國外營利事業在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責人前來我國或指定在我國境內其他人員領取新新台幣，其因營業行為並非發生在我國境內，非我國來源所得。該函所適用之對象，應僅限於與國內廠商成立代辦商契約，並經國內廠商予代訂契約之外國營利事業。另財政部65.8.30.台財稅第三五八一七號函核示之情形，亦應作相同之理解。
６、居間：居間契約，係居間人為委託人報告訂約之機會或為訂約之媒介，委託人給付報酬之契約（民法§五六五）。居間人依居間契約並無代理權，不得為委託人代訂契約，因此，國內廠商委託之居間人縱為外國公司或個人，該外國居間人尚非我國廠商在其所屬國之常設機構。我國廠商支付予外國居間人之佣金，即非必屬該國居間人所屬國之來源所得。居間人之報酬請求權，以契約因其報告或媒介而成立者為限（民法§五六八．Ⅰ），故縱居間人為報告或媒介，而委託人尚未與第三人簽訂契約者，仍不得請求報酬，此點與承攬契約須於完成工作時始能請求報酬者（民法§五０五．Ⅰ），情形相同（註二五）。從而，不論外國居間人在何處收集訂約機會或進行媒介，均不能作為勞務提供地之認定標準。外國居間人既應向國內廠商為報告或媒介，則其勞務提供地，即指向國內。國內廠商支付予外國居間人之佣金，即屬中華民國來源所得。
７、行紀：行紀(Commission Agency)乃以行紀人(Commission Merchant) 自己之名義，為委託人之計算，為動產之買賣或其他商業上之交易，而受報酬之營業（民法§五七六）。受國內廠商委託之行紀人，為國內廠商之計算為動產之買賣或其他商業上之交易者，如其依約定實際從事動產之買賣或其他商業上交易之處所，則不論該行紀人是否為外國公司，即為其提供行紀服務之地。故如在外國依約為動產之買賣或其他商業上之交易者，國內廠商所支付之佣金即非屬中華民國來源所得。但該行紀人在中華民國有常設機構（固定營業場所），依國際租稅慣例，我國應可享有課稅管轄權，惟依我國現行所得稅法尚無課稅之規定。
此外，關於支付國外代理商佣金作為國內營利事業費用之審核，營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第三目之規定，支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：(1).出口廠商或其員工。(2). 國外經銷商。(3).直接向出口廠商進貨之國外廠商，但代理商或代銷商不在此限。同條款第四目規定，支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。實務執行上述規定時，據悉僅於國內廠商支付國外佣金之對象為其員工時，方注意及國外佣金（隱藏之盈餘分配）之屬中華民國來源所得而予課稅，至於其他對象，不論是否為營利事業或個人，或是否為代理商代銷商，國外佣金均不認屬中華民國來源所得。實務如此之處置是否妥適，甚值斟酌。
８、信用授與之報酬財政部69.10.29台財稅第三八九五二號函規定：「美商ｘｘ銀行總行，為行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（以下簡稱榮工處）擔保其沙烏地阿拉伯所承包之巴哈林跨海長堤部分工程，向沙國政府提供投標押標金保證函與工程完工保證函，因此項保證之行為係對國內事業榮工處所提供，其自榮工處所取得有關之手續費、保證費，核屬中華民國來源所得」。此項規定核符國際租稅上之慣例。此項規定同時也證明所得稅法第八條第三款所規定之「提供勞務」，並非僅指實際從事工作而言，本例美商ｘｘ銀行係向沙國政府提供保證函，而非榮工處，但其提供之保證係為榮工處所利用，故其自榮工處取得之對價，應屬中華民國來源所得。
三、利息所得
自我國各級政府、境內之法人及居住之個人取得之利息，依所得稅法第八條第四款之規定，屬中華民國來源所得。因此，儲存款項於國內銀行開辦之海外金融中心(offshore banking Unit) ，或購買亞洲開發銀行發行之小龍債券或其他外國債券而享有之利息收入，均非自我國境內之法人取得，即非中華民國來源所得。又我國境內之公司在海外因發行存託憑證(Depositary Receipts) 所給付之股息股利，即係國內來源所得；至外國公司委託我國境內銀行擔任存託銀行，發行存託憑證，存託銀行代該外國公司分配之股利，自應非中華民國來源所得。
四、租金
租金係因中華民國境內財產之租賃而取得者，依所得稅法第八條第五款之規定，屬中華民國來源所得。財政部67.9.14.台財稅第三六二一二號函核釋，我國海運事業向外國事業租用船舶或貨櫃，航行於國際間與台灣港口，該外國事業之租金所得，核屬所得稅法第八條第八款規定之中華民國來源所得。該函所示與規定並非全部相符，蓋承日本法人稅法第一三八條第三項規定，居住者或國內法人因承租船舶或航空機而支付之對價，為日本國內來源所得。是以承租人所屬之租稅主權國決定租金之所得來源。此一所得來源認定標準較之財產所在地，更適合海運事業之特性。
五、權利金
專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，在中華民國境內供他人使用所得之權利金，為中華民國來源所得；在中華民國境外供人使用者，即非中華民國來源所得。即關於權利金之所得來源，我國所得稅法係以權利之使用地作為權利金所得來源之認定標準，原則上與國際租稅之慣例相符。在立法例上，美國尚區分權利之授權與轉讓，前者為權利金，後者為價金；日本不論權利之授權或轉讓，其對價概依權利之使用地決定權利金之所得來源。我國所得稅法第八條第六款規定「在中華民國境內供他人使用」，並未就權利供人使用之原因關係設其限制，權利之授權使用或轉讓，其結果應均符權利供他人使用之要件。惟實務一向循美國之立法例，如行政法院五八年判字第二六四號判例即謂：「原告與ｘｘ聯合化學公司間所訂工程合約，該公司將其秘密方法及技術讓與原告在台灣應用製造，但該公司仍保有此項秘密方法及技術，此與買賣之效果使財產權變易其主體之情形不同。是該ｘｘ公司讓與原告此項秘密方法及技術資料，僅係提供原告使用而取得一定報酬，係屬權利金，而非買賣之價金」；財政部52台財稅發第０五九二六號令也規定「本案ｘｘ公司呈請外貿會核准結匯向日本ｘｘ商行、會社購買『布料襞褶形成方法』專利權，核與一般國內廠商經結匯向國外購買物品之性質相同，該外國公司行號依法應無在我國境內繳納營利事業所得稅之義務」，財政部69.8.6台財稅第三三六九五號函之核示，亦持同一見解。授權契約或買賣契約之區別，通說見解認為，視出賣人是否將其所擁有之全部權利移轉。行政法院五九年判字第四七０號判例亦謂：「本件契約訂明原告等僅在中華民國等二十個國家取得發明之專利權益，至於美國、加拿大及契約列舉以外之國家，ｘｘ藥廠仍保持其發明之權益，依此約定，可知ｘｘ藥廠並未因訂立該契約而喪失其發明之所有權，原告等所取得者，僅為特定地區使用此項發明之專利權而已，故該契約名曰買賣契約而其性質實屬專利權之使用契約，從而原告等付與ｘｘ藥廠之美金五十萬，自為所得稅法第八條第六款所定使用專利權之權利金，而非買賣之價金」。準此，財政部66.3.9台財稅第三一五六二號函之適用法令即有檢討之餘地。該函規定，ｘｘ君等發明螺帽成型機，將其日本之專利權出售與日本ｘｘ會社所發生之財產交易增益，並非中華民國來源所得云云，既認定ｘｘ君僅將其日本之專利權供日本會社使用，則雖稱專利權之出售，論其實質應為專利權之授權使用，故ｘｘ君自日本會社取得之對價，並非買賣之價金，而是權利金，惟專利權供他人使用之地為日本，即非中華民國來源所得。財政部68.7.6台財稅第三四五八五號函規定，營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。該函認國外電影片在國內供一定期限之放映，不屬權利之授權使用，尚值斟酌。電影之放映，屬電影著作權權能之一，電影著作權人將其電影供他人放映，即符供他人使用之要件，若在中華民國境內供人放映，其所收取之代價，該當所得稅法第八條第六款之規定，應屬中華民國來源所得。關於以專利權之授權使用作價投資之課稅，財政部(51)台財稅發第０七八四七號函規定，查外國廠商以其專門技術或專利權等與我國內廠商技術合作，倘該項專門技術或專利權等，係作為股本投資與被投資事業共負盈虧責任，並按股份比例分配盈餘者，該項合作核屬投資行為，而非營業行為，依照稅法規定其所得分配之盈餘，應僅課徵所得稅。依該函之規定，以專利權之授權使用作價投資所取得之股份或出資，非屬權利金，故不課徵所得稅，顯然違反租稅之公平原則。茲引日本實務之處置，資為借鏡。以提供內國法人國內業務有關之工 業所有權等其他有關技術，作為對該內國法人現物出資，因該現物出資所取得之股份或出資額，該當於工業所有權或其他有關技術轉讓之對價或權利金(昭和49.6.25直所二──二三改正) 。
伍、建議
一、建議修法部分：
１、所得稅法第八條第一款關於國內公司之界定，為因應國際經濟活動之複雜性，實不能僅以公司登記之準據法為限，有必要參酌德國之作法，兼採所在地主義，即如外國公司之主事務所或總管理處係設於國內者，應認其亦屬國內公司，至少與依公司法設立之公司在課稅上享相同之待遇。即若公司之主事務所或總管理處設於中華民國境內者，其所分配之股利亦屬中華民國來源所得。
２、關於船舶或航空機之租賃，海空運事業性質特殊，所得稅法第八條第五款之規定尚不能涵蓋，似宜參照日本法人稅法第一三八條第三項之規定，依船舶或航空機承租人所屬租稅主權國決定租金之所得來源。
二、不宜繼續適用之財政部釋示函令部分：
１、關於外國分公司稅後盈餘匯回外國總公司免課所得稅之財政部60.3.5台財稅第三一五七九號函及80.9.24.台財稅第八００三五六０三二號函，不宜繼續適用。縱認外國分公司所匯回之稅後盈餘，並非盈餘分配，仍宜依所得稅法第八條第十一款之規定，列為中華民國來源所得。
２、關於提供機器設計改造服務取得報酬之所得來源認定原則，依財政部67.7.4台財稅第三四三一九號函之釋示，似以設計改造工作之完成為符提供勞務之要件，與承攬契約須將定作物交付予定作人始告履行完成之規定不合，不宜再繼續適用。
３、關於外國電影片在國內供一定期限放映取得之報酬，財政部68.7.6台財稅第三四五八五號函認非屬權利金，不僅不合著作權法之規定，且有違所得稅法第八條第六款之規定。
４、關於以專利權之授權使用作價投資取得股份或出資額之課稅，財政部(51)台財稅發第０七八四七號函核示，非屬權利金，不課徵所得稅，顯然違反租稅公平原則，不宜再繼續適用。
５、誤權利金為財產交易增益之財政部66.3.9台財稅第三一五六二號函，其結論固亦認該財產交易增益為國外來源所得，惟其將ｘｘｘｘ君在日本登記之專利權供日本會社使用，論屬財產交易所得，即其解釋理由不符所得稅法第八條第六款之規定，宜不再繼續適用，以免誤導。
三、建議於所得稅法施行細則中增訂關於外銷佣金所得來源認定原則之規定
鑒於我國外銷廠商每年支付鉅額外銷佣金，而關於支付國外代理商佣金作為國內營利事業費用之審核，營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第三目設有明文規定，惟關於其所得來源之認定，僅憑幾則釋示函令以僱傭或委任之法律關係，欲涵蓋一切為外銷廠商提供勞務之原因法律關係，誠屬困難。依本文遂一分析各種類型之勞務契約，並衡之於一般租稅條約表現之原則，支付外銷佣金之原因法律關係為僱傭、委任、結約代辦商(Abschlussagent)、定作物無須交付之承攬及行紀等契約者，與居間、介紹代辦商(Vermittlungsagent) 或定作物須交付之承攬等契約，在所得來源之認定原則上並非相同。此項區別支付外銷佣金之原因法律關係以決定所得之來源，常涉及外國人之國民待遇問題，允宜於所得稅法施行細則明定之，以示慎重。
四、宜於營利事業所得稅查核準則增訂有關外銷佣金扣繳所得稅之注意規定
依營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第三目之規定，國外佣金以(1).出口廠商或其員工。(2).國外經銷商。(3).直接向出口廠商進貨而非代理商或代銷商之國外廠商等對象為受款人者，不得作為費用減除。實務執行上述規定時，據悉僅於國內廠商支付國外佣金之對象為其員工時，方注意及國外佣金（隱藏之盈餘分配）之屬中華民國來源所得而予課稅，至於其他交易對方之國外廠商，則一概認為非中華民國來源之所得，而不予課稅。但此類國外廠商取得國內出口商支付之佣金，其原因法律關係應非勞務法律關係。因此，其取得之佣金即非提供勞務之報酬，不得依所得稅法第八條第三款之規定決定其所得之來源，如無法證明其原因法律關係時，即應依同法條第十一款之規定，認屬中華民國來源所得，並應課徵所得稅。又營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第四目規定，支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。此項規定是有關支付佣金之原因法律關係之證據書類，若支付佣金之廠商或受領佣金之人無法提出規定之證據書類時，也不能依所得稅法第八條第三款之規定決定其所得來源，故支付之佣金除能證明與業務有關外，不僅不能作為營業費用減除，且亦應認屬中華民國來源所得，課徵所得稅。故為配合前述外銷佣金所得來源認定原則，宜於營利事業所得稅查核準則中明文規定，就外銷佣金之屬中華民國來源所得者，在查核其費用支出時，並應注意支付者是否已扣繳所得稅。
附 註
註一 小松芳明，國際稅務，第一三頁。
註二 同上註。
註三 日本轉讓（販賣）之判定基準有四，美國內地稅法則依國際貿易慣例，即Title pass doctorine, 採權利之移轉地為唯一之判定基準。依此方式，則物品權利（標的物品享有權之取得，損失危險之負擔）移轉予買主之場地，斯成問題。例如"FOB New York"如此之契約時，通常認為權利是在紐約移轉。參照小松芳明，前揭書，第十四頁註六。
註四 小松芳明，前揭書，第十四頁。
註五 小松芳明，前揭書，第十六頁。
註六 小松芳明，前揭書，第二一頁。
註七 Philip F.Postlewaite and Michael P.Collins,International individual taxation,p37。
註八 Philip F.Postlewaite and Michael P.Collins,International individual taxation,p38。
註九 Philip F.Postlewaite and Michael P.Collins,International individual taxation,p40。
註十 Philip F.Postlewaite and Michael P.Collins,International individual taxation,p41。
註十一 Philip F.Postlewaite and Michael P.Collins,International individual taxation,p45。
註十二 參閱所得稅涉外課稅問題之研究（四），財政部賦稅改革委員編印，第九八頁。
註十三 參閱所得稅涉外課稅問題之研究（四），財政部賦稅改革委員編印，第一００頁。
註十四 參閱所得稅涉外課稅問題之研究（四），財政部賦稅改革委員編印，第一００頁。
註十五 參閱所得稅涉外課稅問題之研究（五），財政部賦稅改革委員編印，第三五頁。
註十六 參閱所得稅涉外課稅問題之研究（五），財政部賦稅改革委員編印，第三五頁。
註十七 史尚寬，債法各論，第二八一頁。
註十八 參照最高法院50台上字第二七０五號判例；史尚寬，前揭書，第三０九頁。
註十九 史尚寬，債法各論，第三六０頁。
註二十 參照史尚寬，債法各論，第四０四頁。
註二一 史尚寬，債法各論，第四二一頁以下。
註二二 參照史尚寬，債法各論，第四二二頁以下；鄭玉波，民法債編各論，第四七八頁。
註二三 參閱所得稅涉外課稅問題之研究（五），財政部賦稅改革委員編印，第一五九頁。
註二四 參照史尚寬，債法各論，第四三０頁以下。
註二五 參照鄭玉波，民法債編各論，第四九五頁。
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