稅務案件之行政救濟
第一節 復查
稅捐稽徵法第三十五條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、 依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。
二、 依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。
納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。
前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。
稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。
前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」依此規定，申請復查應注下列情事：
一、僅得對核定稅捐之處分申請復查。就遺產稅及贈與稅而言，即指核定遺產稅額或贈與稅額之行政處分，此一核定稅捐之行政處分包含：納稅義務人之認定、遺產或贈與財產之種類及估價、扣除額、不計入遺產總額或贈與總額之財產等。因此，依本法第三十條規定關於延期繳納稅款或實物抵繳之行政處分，及依本法第四十一條關於核發證明書之行政處分，均非關核定稅捐之行政處分，自不得對其申請復查。其他如有關稅捐保全之行政處分，如限制出境或禁止財產處分等，亦均非核定稅捐之處分。
二、僅系爭課稅處分之納稅義務人得申請復查。
三、所稱「應依規定格式，敘明理由，連同證明文件」，實際上指申請書上應表明申請復查之意旨，申請人之姓名及住所，原處分機關及核定稅捐之處分，遵守復查期間之說明，以及申請復查之理由。
三、 須遵守復查期間。依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。
申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經復查而逕行提起訴願，非法之所許。實例：原告等以被繼承人生前積欠唐榮鐵工廠代墊工程款亦應扣除云云。查此部分原告等並未踐行復查程序，遽行提起訴願、再訴願，程序不合，一再訴願決定不予受理加以駁回，自無不合。雖原告主張：稅務訴訟依行政訴訟法第十八條、二十一條及第二十二條等規定係採「職權探知主義」之審理原則，不受原告所指摘稅捐行政處分之事實限制，可及於原告所謂主張之處分違法事由，故稅務訴訟應比照民事訴訟法第二五六條之規定，准許訴之追加變更以利納稅人請求救濟，並維持訴訟經濟云云。經查行政訴訟上撤銷訴訟，必須經先行程序如復 查、訴願程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴本即不合法，顯不生訴之變更或追加之問題，原告等於本件撤銷訴訟中就未經先行程序之此部份。主張依訴之追加請求一併審理，自無可採。（最高行政法院91.03.29. 九十一年度裁字第二四四號裁定）
稅捐復查程序之機能在於行政自我審查，並以達到正確課稅為目的，兼採職權探知主義。亦即稅捐復查程序乃稽徵程序之延長，稅捐稽徵機關（復查委員會）應依職權探知事實及調查證據，並不受復查申請人所主張之事實、理由及證據聲明的拘束。故不問復查申請人是否僅就原處分之一部分申請復查，復查機關均應對於該稅捐事件之整體（即原處分之全部），重新進行審查，此即所謂總額主義。而在發現新事實或新證據情形時，固得撤銷變更原處分，且不必新事實存在，僅根據與原處分不同的法律上判斷，亦得撤銷變更原處分。故復查程序之爭訟範圍，乃採總額主義，及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體。故復查機關應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象，及於為判斷系爭處分之適否所必要之範圍全體。因此，復查決定即使根據與原處分不同之理由，或根據與復查申請人所主張不同之理由，而駁回復查之申請，維持原處分，亦不違法。故在課稅處分當時漏未發現之事實，於復查決定階段，重新主張，乃為法之所許。（高雄高等行政法院90.10.31. 九十年度訴字第一四九八號判決）
第二節 訴願
稅捐稽徵法第三十八條規定，納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。訴願法第一條前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」依上述規定，對於課稅處分須先申請復查，對於復查決定不服，方得提起訴願，不得對課稅處分逕行提起訴願。
對遺產稅或贈與稅之訴願案，由財政部管轄。訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章（訴願法第五十六條）︰
一、訴願人之姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所及管理人或代表人之姓名、出生年月日、住、居所。
二、有訴願代理人者，其姓名、出生年月日、住、居所、身分證明文件字號。
三、原行政處分機關。
四、訴願請求事項。
五、訴願之事實及理由。
六、收受或知悉行政處分之年、月、日。
七、受理訴願之機關。
八、證據。其為文書者，應添具繕本或影本。
九、年、月、日。
訴願應附原行政處分書影本。依第二條第一項規定提起訴願者，第一項第三款、第六款所列事項，載明應為行政處分之機關、提出申請之年、月、日，並附原申請書之影本及受理申請機關收受證明。
提起訴願之書狀格式，如下：
訴 願 書
訴願人：吳xx 住台北市士林區
訴訟代理人：羅xx 會計師 住台北市
原處分機關：台灣省北區國稅局
為申請以實物抵繳遺產稅事件，不服台灣省北區國稅局中壢稽徵所民國八十九年八月十五日北區國稅中壢徵第xx號函（八十九年八月二十一日收文）（如證一）否准抵繳部分遺產稅之處分，爰依法提起訴願。
請求：
一、原處分關於否准以遺產股票抵繳部分遺產稅之部分，應予撤銷。
二、撤銷部分應准予以遺產股票抵繳遺產稅。
事實及理由：
一、 緣被繼承人吳00遺產稅經原處分機關核定在案，訴願人以遺產稅額達數千萬元之鉅，以現金一次繳納，確有事實上之困難，乃依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請以遺產稅課徵標的物抵繳稅款。惟原處分機關首揭函一方面准予以遺產股票抵繳遺產稅，惟另方面否准訴願人在遺產中銀行存款範圍內，以其他遺產標的抵繳遺產稅。是以原處分機關對於訴願人確有困難不能一次繳納現金乙節並予是認，僅堅稱：「實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」。
二、 查遺產及贈與稅第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」。法文特別明定「不能一次繳納現金」、「實物一次抵繳」，顯見其目的在強調保持稅捐債權之完整，不准有部分清償之情事。同法施行細則第四十八條第一項前段明文規定：「以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額者，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足」，足資佐證。而依此規定，稽徵機關亦僅於抵繳之實物價額低於應納稅額時，得要求納稅義務人以現金補足。至於遺產中包含現金、銀行存款及其他實物，稽徵機關如要求納稅義務人先以現金或銀行存款繳納部分稅款，不足應納稅額部分方准以實物抵繳，無異要求納稅義務人部分清償，而有違上開規定，至為顯然。
三、 再者，就前開規定文義觀察，只要應納稅額在三十萬元以上，而納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，即得申請以實物抵繳稅款，至於遺產中是否包含現金、銀行存款應非所論，蓋此等遺產情況乃涵攝於現金繳納確有困難之前提要件中，質言之，遺產之情況屬於稽徵機關審查納稅義務人是否現金繳納確有困難之要素，一經綜合判斷，認納稅義務人現金繳納確有困難時，即應准許納稅義務人之申請以實物抵繳稅款。此外，對於是否應就現金及銀行存款不足繳稅部分，始准以實物抵繳部分，法並無明文規定。
四、 又原處分依據財政部民國八十九年七月十五日台財稅第０八九０四五四八四四號函，命訴願人先以銀行存款繳納部分稅款，該函稱：「查遺產及贈與稅第三十條第二項規定．．．．．．準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳」。依該函核釋，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍云云，顯然係在遺產及贈與稅第三十條第二項規定之外，另加之限制。此項函釋涉及人民權利義務，並課以法律外之義務，增加人民權利不必要之限制，審之法律保留原則，應非法之所許。
五、 又以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅案件，在民國八十四年一月間遺產及贈與稅法修正前，財政部80.2.7. 臺財稅第七九０七三五六一七號函變更原不准許之見解，核釋：「納稅義務人申請以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅者，以該項股票核課遺產稅之價值為準計算抵繳，但其可抵繳之稅額應以該等股票核定應納遺產稅額為限。本部(64)臺財稅第三七九０四號函自本函發布日起不再適用」。依該函所示，顯見以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅者，原無「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」之限制。因此，訴願人申請以遺產中之上市公司股票抵繳遺產稅，自應不受現金不足繳稅部分為範圍之限制。
六、 綜上說明，本件訴願人依法申請以遺產中之上市公司股票抵繳全部遺產稅，原為法之所許，原處分機關既認訴願人以現金繳納確有困難，惟又命訴願人先以銀行存款繳納部分稅款，其認事用法，於法均有未合，已如上述，懇請 鈞部一本大公，妥慎審酌稅法之精義，為如訴願人請求之決定，以昭公義。
謹狀
財政部訴願會公鑒
證一：台灣省北區國稅局中壢稽徵所民國八十九年八月十五日北區國稅中壢徵第xx號函影本乙份
附委任狀乙份
中華民國 八十九 年 九 月 十三 日
具狀人：吳xx
訴訟代理人：羅xx 會計師
訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。原行政處分機關不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關。原行政處分機關檢卷答辯時，應將前項答辯書抄送訴願人。（訴願法第五十八條）訴願人向受理訴願機關提起訴願者，受理訴願機關應將訴願書影本或副本送交原行政處分機關依上述規定辦理。（訴願法第五十九條）
與訴願人利害關係相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願人之利益參加訴願。受理訴願機關認有必要時，亦得通知其參加訴願。訴願決定因撤銷或變更原處分，足以影響第三人權益者，受理訴願機關應於作成訴願決定之前，通知其參加訴願程序，表示意見。（訴願法第二十八條）申請參加訴願，應以書面向受理訴願機關為之。參加訴願應以書面記載左列事項︰一、本訴願及訴願人。二、參加人與本訴願之利害關係。三、參加訴願之陳述。（訴願法第二十九條）通知參加訴願，應記載訴願意旨、通知參加之理由及不參加之法律效果，送達於參加人，並副知訴願人。受理訴願機關為前項之通知前，得通知訴願人或得參加訴願之第三人以書面陳述意見。（訴願法第三十條）訴願決定對於參加人亦有效力。經受理訴願機關通知其參加或允許其參加而未參加者，亦同。（訴願法第三十一條）
訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分（訴願法第八十一條第一項）。此即不利益變更禁止原則。訴願決定撤銷原行政處分，發回原行政處分機關另為處分時，應指定相當期間命其為之（訴願法第八十一條第二項）。訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第十條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力（訴願法第九十五條）。原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關（訴願法第九十六條）。
第三節 行政訴訟
公法上之爭議，除法律別有規定外，得依行政訴訟法提起行政訴訟（行政訴訟法第二條）。行政訴訟，分撤銷訴訟、確認訴訟及給付訴訟三種（行政訴訟法第三條）。人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟（行政訴訟法第四條第一項）。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論（行政訴訟法第四條第二項）。訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟（行政訴訟法第四條第三項）。
對於公法人之訴訟，由其公務所所在地之行政法院管轄。其以公法人之機關為被告時，由該機關所在地之行政法院管轄（行政訴訟法第十三條第一項）。現行行政訴訟採二審制，一審由高等行政法院管轄，二審由最高行政法院管轄。高等行政法院現設：台北高等行政法院，訴訟轄區為台北市、台北縣、桃園縣、新竹縣（市）、基隆市、宜蘭縣、花蓮縣、金門縣、連江縣；台中高等行政法院，訴訟轄區為苗栗縣、台中縣（市）、彰化縣、南投縣；高雄高等行政法院，訴訟轄區為雲林縣、嘉義縣（市）、台南縣（市）、高雄市、高雄縣、屏東縣、台東縣、澎湖縣。
經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關（行政訴訟法第二十四條）︰
一、駁回訴願時之原處分機關。
二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。
行政訴訟之起訴，應以訴狀表明左列各款事項，提出於行政法院為之（行政訴訟法）第一百零五條︰一、當事人。二、起訴之聲明。三、訴訟標的及其原因事實。訴狀內宜記載適用程序上有關事項、證據方法及其他準備言詞辯論之事項；其經訴願程序者，並附具決定書。
依行政訴訟法規定，提起請求撤銷行政處分之起訴書狀格式，如下：
行政訴訟狀
原告 楊xx 住台北市
訴訟代理人 羅xx 會計師 住台北市
被告 財政部台灣省中區國稅局
右原告為被繼承人楊00遺產稅事件不服財政部八十九年二月十六日台財訴第xx號訴願決定（於八十九年二月二十一日收文）（證一），爰依法提起行政訴訟。
訴之聲明：
一、原處分、復查決定、訴願決定均應撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
事實及理由：
一、查被繼承人楊00於民國八十六年九月二十三日死亡時，登記在生存配偶名下之股權，其中在民國七十四年六月五日前取得之台灣塑膠工業股份有限公司股權四，一八九，０００元，係生存配偶楊xx因投資關係而取得，嗣因被投資公司盈餘分配，於民國七十四年六月五日以後陸續取得其餘股權。原告於申報遺產稅時，爰依修正後民法第一０一七條第一項明定，聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權；第一０一九條規定，夫對於妻之原有財產，有使用、收益之權，但收取之孳息，於支付家庭費用及聯合財產管理費用後，如有剩餘，其所有權仍歸屬於妻。乃將上揭股權未列入被繼承人楊00之遺產申報遺產稅。合先陳明。
二、然查在民國七十四年六月五日以前取得之股權部分，依司法院85.7.19.大法官會議釋字第四一０號解釋解，應屬生存配偶楊xx之原有財產，不應列入被繼承人楊00之遺產。
三、就在民國七十四年六月五日以後取得之股權部分，依修正後民法第一０一七條之規定，應屬生存配偶楊蔡翠蘋之原有財產。
綜上說明，原處分、復查決定、訴願決定暨再訴願決定認事用法均有不適之處，懇請 鈞院惠予如再訴願聲明之決定，實所至盼，並昭大公。
謹狀
台中高等行政法院 公鑒
證一：財政部八十九年二月十六日台財訴第xx號訴願決定影本乙份
中 華 民 國 八 十 九 年 三 月 一 日
具狀人：楊xx
訴訟代理人：羅xx 會計師
撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。撤銷訴訟，自訴願決定書送達後，已逾三年者，不得提起（行政訴訟法第一百零六條）。
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