稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　五　本法贈與之意義 　　本法第四條第二項規定，本法稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本法對於贈與之定義與民法第四百零六條規定之贈與，在文字上，前者無「意思表示」之字樣。從而本法之贈與是否自民法借用而與民法之贈與同其概念，尚有疑義。 　　依財政部６７．１０．５台財稅第三六七四二號函核示之意旨，本法第四條第二項之立法意旨，不論動產贈與或不動產贈與，祗要當事人間有贈與意思之合致時，即屬本法所稱之贈與，納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。依上述函示，可推知實務認為贈與稅，於贈與契約成立時即應課徵，至於是否完成權利移轉之物權行為，對贈與稅之課徵不生影響。似認本法之贈與與民法上贈與同其概念。然而對於以不動產為贈與者，就其贈與行為發生日之認定，郤以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準，衹要不動產贈與契約成立，即課徵其贈與稅。審之民法第四百零七條之規定，以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。不動產贈與契約在民法上既不生效力，何能據以課徵贈與稅。實務之 見解與民法之規定顯亦有不符之處。 　　實務堅持對於未為移轉登記前之不動產贈與契約仍應課徵贈與稅之主要理由，係以本法規定之贈與為固有概念，與傳來概念，亦即與民法第四百零七條所規定者無關（註四）。惟所謂固有概念，可稱為稅法之經濟概念，原係著重在經濟上之實質意義（註五），別於一般之抽象意義。而不動產之贈與，違反民法第四百零七條之規定，該贈與契約不發生效力，且未為移轉登記，亦不生所有權移轉之經濟效果，實難認屬稅法之固有概念。因此，就稅法固有概念之觀點以論，實不應將未完成移轉登記之不動產贈與契約列為贈與稅之課徵對象。又對本法之贈與，實務上一方面有意與民法之贈與契約作相同解釋，另一方面就不動產贈與契約，則又謂其屬稅法之固有概念，脫離民法第四百零七條之規範，其論理上顯欠一貫。     「贈與」一詞，稅法之所以於民法之外再規定其意義，有意明示其財產無償給予他人，似包含須有財產給與他人之物權行為，及給與他人之原因關係為無償之要素，以與債權行為之民法贈與加以區別，且其涵蓋之法律形式亦包含單獨行為之捐贈。學者鄭玉波在遺產及贈與稅法草案座談會中明白指出：「．．．．在本法案贈與，似乎著重無償移轉，不一定要有契約，諸如單獨行為，而非民法上所稱之贈與行為，因此，本法案對贈與應下一定義，以明其與民法上贈與有所不同，免致混淆．．．」（註六）。依鄭師之見解，民法之贈與僅為描述無償移轉現象之一而已，尚不能完全描述本法所欲規範之無償移轉，因此建議本法對贈與另予定義。然而現行實務在適用上，與民法之贈與作相同解釋，不僅偏離本法著重無償移轉之經濟意義，亦且有違贈與稅作遺產稅輔助稅目之立法精神。 　　民法上之贈與自始無效，如贈與標的權利尚未移轉，則該贈與根本不符贈與稅之構成要件；其權利若已移轉，但未返還，自不能以其法律形式之無效，而否定贈與稅構成要件之實現；已返還者，其經濟結果既已滌除，贈與稅之納稅義務亦無以維持，應可準用稅捐稽徵法第二十八條之規定退還稅款。臺灣省財政廳５７．９．２３財稅三字第一六八四七號令：「查父母對於子女之特有財產，非為子女之利益，不得處分之，為民法第一０八八條第二項所明定。如違反此項規定，依民法第七十一條規定應屬無效。本案當事人之贈與關係，係屬違反禁止規定，其契約自始無效，應不予課徵契稅，其已繳契稅應予退還」。惟贈與稅之課徵或退還與否，仍應視該父母是否將其子女之特有財產返還其子女而定。該函如認贈與契約違反禁止規定而無效，不論贈與標的物已否交付或返還，即應返還已繳納 之贈與稅款，則有欠周全。 　　贈與行為如被撤銷或解除，行政法院認為不影響贈與稅之課徵（註七）（註八）。而稅捐稽徵機關在已辦妥所有權移轉登記之不動產贈與契約部分，與行政法院之見解相同；關於未辦妥所有權移轉登記之不動產贈與部分，則認為得申請撤回贈與稅申報或退還已納稅款；關於動產贈與部分，依財政部８０．１．３１台財稅第七九０三一六八五一號函釋示，納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。據上所述，稅捐稽徵機關之見解，確無一貫之處理原則。 　　贈與稅之納稅義務，倘如實務之見解，於贈與之債權契約訂立時成立，則於該債權契約不問是自始無效，或因撤銷、解除而嗣後歸於無效時，無論標的物為動產或不動產，在贈與契約陷於無效之狀態下，贈與稅之構成要件即失其依附，其納稅義務則應隨之消滅。依本文見解，贈與稅之納稅義務，於財產無償給與他人時成立，則贈與契約有自始無效或因撤銷、解除而嗣後歸於無效之情形，對於贈與稅納稅義務之影響，端視財產無償給與他人之構成事實是否仍然存在而定。就實質課稅原則論，當贈與契約自始無效或被撤銷、解除而歸於無效時，在贈與標的物尚未移轉者，免予課徵贈與稅；已履行贈與標的物移轉並返還贈與標的物者時（不論動產或不動產），即應退還。蓋課徵贈與稅之目的，乃在輔助遺產稅，防堵藉生前贈與以逃避遺產稅之弊端。贈與契約於履行後經撤銷或解除時，如返還贈與物予贈與人，則應不生逃避遺產稅之問題，故如維持贈與稅之課徵，顯然已逾越本法之立法目的，自不能認為合法。其實，贈與稅於債權契約訂立時形成一點，完全不能表彰本法贈與之經濟意義。