壹、系爭緩課股票之取得年度及依法得免予計入原告取得年度之綜合所得額課稅,而應於轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度,申報所得課稅


緩課股票之所得實現年度分別歸屬於取得之年度,以及緩課股票依法應僅限以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之課稅年度。茲列述其法據如后。


按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者,其股東因而取得之新發行記名股票,免予計入該股東當年度綜合所得額;其股東為營利事業者,免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時,面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得,申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價,如低於面額時,以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報:一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8條所規定之重要事業者。」、「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者,其因而取得之新發行記名股票,準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資,其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額,亦同。」及「生產事業以未分配盈餘增資,供該事業左列之用者,其股東因而取得之新發行記名股票,免予計入該股東當年度綜合所得額;其股東為營利事業者,免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時,應將全部轉讓價格,或贈與、遺產分配時之時價,作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益,申報課徵所得稅:一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於合於第20條規定標準之工礦業或事業者。」分別為行為時促進產業升級條例第16條、第17條及廢止前獎勵投資條例第13條第1項所明定。依上開規定,緩課股票所得實現年度歸屬於取得年度,而所得課稅年度為於轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬之年度。


次按系爭緩課股票背面之註記,其屬79年度取得者記載「一、本股票依獎勵投資條例第13條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。二、原取得該項股票之股東,以該項股票轉讓或贈與時,或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時,應將全部轉讓價格,應將全部轉讓價格,或贈與、遺產分配時之時價,作為轉讓、贈與或遺產分配年度原取得股東之所得,申報課徵所得稅。三、原取得股東,於持有滿一年以上方予轉讓或贈與,或作為該股東之遺產分配時,其轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價超過面額部份,依獎勵投資條例第26條規定辦理。三、本股票取得日期為79年11月5日」;其屬81年度取得者記載「一、本股票依促進產業升級條例第16條、第17條規定於取得年度免予計入股東所得額課稅。二、原取得該項股票之股東,以該項股票轉讓、贈與時,或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時,面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得,申報課徵所得稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價,如低於面額時,以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報課徵所得稅。三、本股票取得日期為81年8月20日」。上開註記迄今尚未塗銷。


又「股東取得符合獎勵投資條例第十二條規定之股票,依同條但書之規定,此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時,應以全部轉讓價格,或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得(股票股利)之納稅主體係原取得該項股票之股東(出讓人、贈與人及被繼承人),則其所得之發生年度,自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」復為財政部68.05.07. 臺財稅字第三二九二七號函所核釋。該函刊載於促進產業升級條例91年版、95年版法令彙編中,各該彙編更以「緩課股票所得實現日期之認定」為標題。最高行政法院98年度判字第1135號判決對上開函更進一步加以闡釋:「此函係為『所得之所屬年度』之文字,並佐以上述88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定之股票股利緩課,僅是延後受配股票股利之課稅時點,並未因此變更該所得已給付事實之見解,足見此函釋係針對緩課股票股利之所得課稅年度為釋示」。最高行政法院98年度裁字第131號亦採同一見解:「是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利,僅是延後該營利所得之課稅時點,其營利所得實質上於取得緩課股票股利年度即已實現,而非於嗣後轉讓之年度。。


綜上可知,緩課股票之所得實現年度分別歸屬於取得之年度,以及緩課股票依法應僅限以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之課稅年度。本案系爭緩課股票分別於79年度及81年度取得,故其所得實現年度應分別為79年度及81年度,且又系爭緩課股票自取得後迄今並無轉讓、贈與或作為遺產分配等法定課稅事由,原告雖曾在92年間表示放棄緩課,惟此究非屬上開規定之法定課稅事由,故法定課稅年度尚未屆至,應亦免列入92年度綜合所得課稅。


貳、放棄緩課之依據、效果及限制


一、放棄緩課之起源


放棄緩課起源於財政部65.12.27. 臺財稅字第三八五七四號函之規定,該函核示:「(二)生產事業依獎勵投資條例第十二條規定利用未分配盈餘增資擴展新發行記名股票,股東於取得前項股票股利後,始決定不享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵者,應將上項股票中原依獎勵投資條例施行細則第十九條規定註記之有關文字請發行公司塗銷,並由發行公司在股票背面簽章證明。另由發行公司填報免扣繳所得資料申報單,依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機關。(三)又上述股東不欲享受緩課所得稅之股票股利,其應依法扣繳之所得額或應申報稽徵機關之所得額,係以該項股票之面額為計算標準。」


二、放棄緩課之效果為計入原取得增資股票年度所得額課稅;放棄緩課以不逾法定核課期間為限
1、 財政部七十臺財稅第三九六六三號函(放棄緩課者得於一定間內為之)(編者註:參閱七十
七年版稅捐稽徵獎勵投資法令彙編第二六四頁)核示:「二、生產事業之股東取得符緩課所得之股
票股利,依獎勵投資條第十三條(修正前第十二條)規定,原應於移轉時始計入該股東移轉年度所
得額課稅。惟本部對於放棄緩課者,前經函釋可予照准並計入原取得增資股票年度所得額課稅,係
屬便民之從寬規定,茲以涉及稅捐之核課期間,應以不逾法定核課期間為限。三、所稱法定核課期
間依稅捐稽徵法第二十一條規定應以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之翌日起算。」
2、 財政部80.8.6. 臺財稅字第八00七二一一五六號函核示:「說明: 二、股份有限公司股東取得
符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票,如不欲享受免予計入當年度所得額
課稅之獎勵者,可予照准。該發行公司應於配發股票時依法扣繳稅款,並免依同條例施行細則第四十六
條規定辦理。三、股份有限公司股東取得前項股票後,始決定不享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵者
,應將上項股票原依促進產業升級條例施行細則第四十六條規定註記之有關文字請發行公司塗銷,並由發
行公司在股票背面簽章證明。另由發行公司填報原取得增資股票年度之免扣繳憑單,依所得稅法第八十九
條規定申報稽徵機關。並由放棄緩課之股東自原取得年度所得稅結算申報期間屆滿之次日起,依規定加計利
息補報原取得年度所得稅。四、依前述規定放棄緩課者,以不逾越法定核課期間為限。所稱法定核課期間,
係稅捐稽徵法第二十一條規定,以股東原取得增資股票年度所得稅結算申報期間屆滿之次日起算。

三、放棄緩課後可回復緩課之核示


1、財政部80.5.27.臺財稅字第八0一二七五0七九號函核示:「說明:二、國人利用來自免稅或低稅率地區之國外法人,以經虛偽安排之資金,承購其投資事業原股東之股份或認購原股東放棄之現金增資股份,涉嫌逃漏有關稅捐者,如自行申請撤回原投資案,其股權以回復原狀為原則,即將國外法人目前所擁有之股份,應依原出讓股份予國外法人或放棄增資認股權而轉由國外法人認購之比例,逐一轉回原真實股東名下。如當事人未將股權回復原狀者,有關稅捐問題,仍應依實質課稅原則辦理補稅送罰,直至回復原狀為止。三、股權回復原狀時所涉及稅捐之處理原則如下:  (一)已查案件: ……4.緩課股票移轉於國外法人因而繳納之所得稅,准予留抵或退還,並繼續適用緩課之獎勵(國外法人所受配之緩課股票亦同)。惟嗣後移轉、贈與或遺產分配時,應作為收益課稅。」


2、財政部81.5.12.臺財稅字第八一一七0八五九三號函核示:「主旨:納稅義務人涉嫌以虛偽安排將其所持有之緩課股票移轉予國外法人之已查僑外資案件,如國外法人自行撤回其投資案,並將股權回復原狀者,其移轉當年度綜合所得稅依規定重行核計結果,如無應補徵稅額者,免予送罰:惟選擇放棄繼續緩課者,應依本部七十臺財稅第三九六六三號函(編者註:參閱七十七年版稅捐稽徵獎勵投資法令彙編第二六四頁)規定辦理。說明:二、……如原股東於轉回緩課股票時自願放棄繼續適用緩課,其因移轉緩課股票所繳納之所得稅於計算漏稅額時得一併減除,惟應將緩課股之股票股利計入原取得增資股票年度之所得額課稅,且以不逾越法定核課期間為限。(財政部81.5.12.臺財稅字第八一一七0八五九三號函)


參、原處分(訴願決定)欠缺合理性及合法性,亦與租稅法律主義之精神背道而馳 


查原處分係依財政部98年5月19日台財稅字第09804048280號函示辦理,再查該函示意旨認為基於一致性及租稅安定性考量,本件可參據該部72年2月23日台財稅第31178號函:「公司組織之營利事業取得符合獎勵投資條例規定得緩課所得稅之股票股利,如其已自行選擇併入當年度所得課稅者,事後如申請改按緩課規定,重行計算當年營利事業所得稅,要求退還原申報繳納之稅款時,稽徵機關應不予受理」之規定辦理。原告以為上開部函所揭理由欠缺合理性及合法性,亦與租稅法律主義之精神背道而馳,令人難以信服。茲詳述如下:


一、以行政命令規定緩課股利所得之課稅時點,違反「租稅法律主義」。


(一)按「憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件,自不得以命令為不同規定,或逾越法律,增加法律所無之要件或限制,而課人民以法律所未規定之租稅義務,否則即有違租稅法律主義。」司法院 95.12.29.大法官釋字第622、635、640、650、651、657、660號解釋在案。系爭緩課股票係依獎勵投資條例等租稅優惠規定,免予計入該股東當年度綜合所得額課稅,屬法律賦予投資人享受延後納稅之時間利益的權利,投資人一旦選擇享受此緩課利益後,如有轉讓、贈與或作為遺產分配等法定課稅時點之事實發生時,投資人始須申報課稅(參照獎勵投資條例第13條第1項但書)。否則,投資人自可依法選擇享受緩課或放棄享受緩課,行政機關不得以行政命令任意剝奪。


(二)按所謂轉讓、贈與或作為遺產分配,係以所有權移轉為其法律形式要件,而放棄緩課並不涉及所有權移轉。至於放棄緩課時,即股東於取得緩課股票後,始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵時,並非法定緩課股票之所得課稅時點。故而, 原告雖於92年申報放棄系爭緩課股票之緩課利益,惟因考量系爭緩課股票並未經轉讓、贈與或作為遺產分配(亦未送存集保),以及原告於放棄緩課時,距其取得股票年度已逾核課期間,依規定原不得放棄緩課,乃申請准予回復原來緩課之狀態,合情合法,自不能僅因原告放棄緩課即課徵原告所得稅。原處分卻以「不予受理」加以阻撓,變相創造緩課所得之課稅時點,違反上揭「租稅法律主義」之原則,應屬違法。


二、財政部72.02.23台財稅第31178號函示意旨之有效性有待商榷,不應參據。


依行政程序法第160條第2項規定,行政機關訂定同法第159條第2項第2款之行政規則(即為拹助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權,而訂頒之解釋性規定及裁量基準),應由其首長簽署,並登載於政府公報發布。查財政部72.02.23台財稅第31178號釋函係編入91年版「促進產業生級條例」彙編之附錄二,而該彙編就其附錄部份特別表示,摘錄獎勵投資條例中賦稅部分之釋示函令僅供參考,因此對非屬獎勵投資條例之案件並無拘束力,因此既然91年版未將該函編入有拘束力之釋示函令中,依財政部90.11.30 臺財稅第0九00四五七三三九號令:「自民國九十一年元月一日起,非經本部重行核定,一律不再援引適用。」之規定,前函應已不再援用,其後既未依上揭行政程序法之規定重行發布,自屬無效之函令。本件原處分卻引用上開不具有效性之釋函作為參考依據,甚至為求一致性而比照辦理,不准原告要求回復緩課之申請,殊難令人心服。


三、財政部72.02.23台財稅第31178號函係關於公司組織之營利事業取得緩課股票所作之函釋,與本件係關於個人取得緩課股票之情形不同,適用上,不可強求一致。


退萬步言,縱認財政部72.02.23台財稅第31178號函為合法且有效之行政規則,亦係針對公司組織之營利事業選擇適用優惠規定之問題所為之釋示,與本件之情節及問題,均不相同,絕難相提並論,更不得比照辦理。


按上開部函發布時,所得稅法已有租稅優惠之規定(當時所得稅法第42條規定:「公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者,其投資收益之百分之八十,免予計入所得額課稅。」嗣後更修正為「所獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計入所得額課稅所獲配之股利淨額或盈餘淨額,不計入所得額課稅,其可扣抵稅額,應依第六十六條之三規定,計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」)換言之,合於優惠條件之營利事業既可選擇依該條規定優惠課稅;亦可選擇依獎勵投資條例規定享受緩課優惠,此乃法律競合所生如何適用法律之問題。該函明定一旦選擇課稅,嗣後即不准改為緩課,姑不論此一限制是否妥當,究屬選擇適用租稅優惠法律之規定。反之,個人僅有適用緩課之規定,並無如營利事業可適用優惠課稅之規定,即無如何適用法律之問題,二者情形全不同,自不應適用同一法令作為依據。


再者,本件原告在取得系爭緩課股票後,再放棄緩課,此種法所未規定之放棄緩課措施,就所得人而言係轉讓等前之預備行為,也是財政部便民之從寬規定,並非屬強制規定,與公司組織營利事業之有明文法律規範,尚有不同,回復緩課應與法之安定性無涉。


四、申請回復緩課,僅係恢復原狀,並非改變適用法律之選擇,亦不致影響以前其他年度之所得稅徵課,故無租稅是否安定之顧慮。


(一)原告於79及81年間,取得系爭緩課股票時,已選擇適用緩課所得稅之優惠規定,至今並未轉讓、贈與或作為遺產分配,亦無送存集保情事,原無歸課所得稅之問題。嗣於92年申請放棄緩課僅是便於歸課之準備,稽徵機關准予放棄,亦屬便民之措施,按「放棄緩課」並非法定之歸課事由,已見前述,故原告就系爭緩課股票享有緩課之時間利益並未消失,茲申請回復緩課,僅係恢復原狀,並非改變取得股票當時所選擇適用之法律,豈有不准之理?


(二)又不論放棄緩課或回復緩課,系爭緩課股票之所得均不失為課稅標的,僅歸課年度延後而已,故如准回復緩課,仍需列入以後年度課稅,稅源並未流失,對以前其他年度所核定之所得稅亦不生影響,絕無原處分所稱「租稅安定性」之顧慮。上開部函核示情節與本案不論事實及法律之適用差異甚鉅。原告先取得符合緩課所得之股票股利後再放棄緩課,此種法所未規定歸課事由之放棄緩課,原屬財政部便民之從寬規定,並非強制規定,回復緩課也與法之安定性無涉


五、系爭緩課股票乃於79及81年間取得,至92年申請放棄緩課時,已逾核課期間,依當時有效之財政部函釋,原不應允准放棄,故宜予更正為回復緩課。否則,能否歸課所得稅,不無疑問。


依前開財政部81.5.12.臺財稅字第八一一七0八五九三號函及七十臺財稅第三九六六三號函之核釋,可知放棄緩課應以不逾法定核課期間為限。原告係於79 年及81年間取得之緩課股票,則自原取得增資股票年度79及81年度結算申報期間屆滿之翌日起算,至87年3月31日止均已逾核課期間,依上開函之規定,原應不得放棄,而此一法律狀態應不因放棄緩課係發生於92年間而有異,且原告放棄緩課當時,上開財政部72.02.23台財稅第31178號函因尚未編入賦稅法令彙編中(附錄二摘錄獎勵投資條例中賦稅部分之釋示函令僅供參考而已),也應不得為適用之依據。


又依財政部74.6.6. 臺財稅字第17155號函核釋,稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐,乃屬行政行為,稅捐稽徵法第二十一條第一項所定之稅捐核課期間,乃行政行為之行為期間,並非時效。因此,逾越核課期間,依同條第二項規定,即不得再補稅處罰。從而本件如准原告放棄緩課,該項營利所得即衍生因逾越核課期間而不得課徵之問題。

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