稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

最高行政法院判決 100年度判字第8號 六、本院查：   (一)「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款所明定。前揭遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨固係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，乃使雙方在私法上為買賣之約定者，在法律上被推定為「財產贈與」行為，但除當事人提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之情形，不能以「贈與論」外，如果經查明其財產之移動並非由於買賣，亦非「無償給予」，且無同法第5條其他款規定之「贈與論」之情形時，仍無法對之課徵贈與稅。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段分別定有明文。故事實審行政法院為期發現真實，本應充分行使闡明權，並就稽徵機關核稅之基礎事實或納稅義務人抗辯之原因事實是否存在，依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。   (二)原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人將系爭股票移轉予其兄蔡坤龍，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，而上訴人又無法提出蔡坤龍確有支付價款之證明，則被上訴人按移轉日奧林匹克公司每股資產淨值9.5832元，移轉股票時價為18,468,590元，減除其中屬返還其兄蔡坤龍400,140股之時價3,834,622元後，核定贈與總額14,633,968元，應納稅額2,696,171元，核無違誤等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。然上訴人於原審準備程序前已具狀主張：本件係因上訴人之兄蔡坤龍自88年間，擔任鑫報公司銀行貸款之保證人（中國商業銀行三多分行），因鑫報公司經營不善致還款困難，蔡坤龍恐受鑫報公司拖累，影響投資事業，不得已才借用上訴人之名義於90年5月份對奧林匹克公司增資認股1,053萬元。系爭股票既係蔡坤龍借名登記於上訴人名下，其間雙方僅成立借名登記契約，實質上所有權人應為蔡坤龍，上訴人返還股票予蔡坤龍，猶如「物歸原主」，並無買賣或贈與意思，自非贈與行為。退步言之，縱認系爭股票暫時登記予上訴人，股票所有權形式上為上訴人所有，然蔡坤龍基於借名登記法律關係，對上訴人亦有隨時終止契約，返還股票之債權請求權。本件上訴人受蔡坤龍請求，於94年10月12日將股票返還予蔡坤龍，由蔡坤龍取得之股票，其性質核屬債權之實現，並非無償取得，即無遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款規定之適用等語（原審卷第26頁以下），資為爭執，並提出蔡坤龍於亞太銀行高雄分行帳戶及奧林匹克公司於亞太銀行高雄分行帳戶之活期存款存摺影本，與亞太商業     銀行存摺類存款收入憑條等為證（原審卷第29頁、第56-60頁），且經原審查明其內記載：蔡坤龍於90年5月4日匯款（按係轉帳）10,530,000元至奧林匹克公司上開帳戶，且該公司91年7月17日股東名簿上亦記載上訴人繳納股款為10,530,000元，股數為1,053,000股（原處分卷第75頁參照）等情，則上訴人就其主張之有利事實已為相當之證明，原審既認為上開銀行帳戶存摺及存款收入憑條為本案「有利且至關重要之關鍵證據」，惟仍有疑慮，即應向上訴人闡明，令其陳述事實、聲明證據，或依職權調查其他證據（例如向財政部財稅資料中心調閱上訴人與其胞兄蔡坤龍的財產、投資及所得來源資料，及通知蔡坤龍到庭作證等），以查明上訴人與蔡坤龍之資力，及蔡坤龍於90年5月4日轉帳10,530,000元至奧林匹克公司上開帳戶，再以上訴人名義入股1,053,000股之目的，究係出於借名登記，或借錢給上訴人入股，抑或因蔡坤龍先前已向上訴人借貸或有其他債權債務關係，而以上開款項抵償等情，始能釐清上訴人與胞兄蔡坤龍間移轉奧林匹克公司股票之行為性質，究係屬於借名登記之返還，或係借貸之代物清償，抑或單純的無償給與。然原審捨此不為，逕謂：「上訴人雖提出上開銀行帳戶及存款收入憑條，縱能證明其兄蔡坤龍確於90年5月4日將10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，而上訴人並於91年7月17日之前即取得該公司1,053,000股之股權，但其間之關連性如何，即上開款項是否即為蔡坤龍代上訴人繳交之股款？抑或渠等間另有其他債權債務關係尚待處理，而以上開款項抵銷，甚至有其他之約定，均屬無法證明」，或謂「縱認蔡坤龍確於90年5月4日將前揭10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，係提供資金供上訴人承購該公司1,053,000股之股權，但此亦僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在」等語，而為上訴人不利之認定（仍認系爭股票移轉行為應以贈與論），尚嫌速斷。況對於形式上二親等以內親屬間財產之買賣，當事人除提出證據證明其已支付價款，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之情形，以排除「贈與論」外，非不能另以證明其財產之移動並非由於買賣，且非「無償給予」之方法，推翻稅捐稽徵機關所為「贈與」之認定，已如前述。因此，「蔡坤龍確於90年5月4日將前揭10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，係提供資金供上訴人承購該公司1,053,000股之股權」乙節，縱使「僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在」，亦可能推論事後上訴人將系爭股票移轉予胞兄蔡坤龍之行為，係出於借貸之代物清償，而非無償之贈與行為。然原判決逕以其「僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在，但無從證明上訴人於94年10月12日移轉系爭股票予其兄蔡坤龍後，其兄蔡坤龍確有支付系爭股票價款之事實」等語為由，維持原處分將系爭股票移轉行為以贈與論之見解，排斥其他非贈與行為之可能，其適用法則尚欠允當。