前言
話說十七年前，在財政部稅制會年度研究項目中與國際租稅有關的有移轉訂價（TP）及中華民國來源所得認定之研究，前者是目前國際租稅的熱門議題，而後者，爭議才逐漸浮上檯面，筆者有幸當時擔任此一議題之研究工作，在摸索中完成，結論中對當時法規即認為有不足之處而曾提出若干建議，及至今日回顧此一議題，可探討之處仍繁。例如：「境外勞務報酬之稅務演義」一文，探討實務上關於國外營利事業提供勞務之課稅問題，其後財政部發佈96.4.2台財稅字第09600049130號函令，明定外國營利事業接受國內營利事業之委託在我國境外加工廠之進行加工，其報酬非中華民國來源所得。
本文將就法律層面深入探討目前實務之合法性，及納稅人如何因應。
一、從憲法層面探討國外營利事業在我國憲法上之地位
中華民國憲法
第七條 中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。
第十五條 人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。
第十九條 人民有依法律納稅之義務。
二、從所得稅法體系觀察探討營利事業之國外性
所得稅法
第三條 凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。
營利事業之總機構，在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。
營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。
第二十四條 第一項 營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。
第三項 總機構在中華民國境外之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。
第二十五條 第一項 總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。但不適用第三十九條關於虧損扣除之規定。
三、探討所得稅法第八條第三款、第九款及第十一款解釋適用之界限
１、 所得稅法第八條規定簡介：
本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：
1、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。
2、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。
3、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。
4、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。
5、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。
6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。
7、在中華民國境內財產交易之增益。
8、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。
9、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。
10、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。
11、在中華民國境內取得之其他收益。
２、第三款、第九款及第十一款解釋適用界限之探討
所得稅法第三條六十六年一月二十一日修正理由：依照國際間對所得稅稅源劃分之原則，一國之營利事業在另一國有固定營業場所者，凡可歸屬於該固定營業場所之所得，均應由所在地國課稅。
四、探討各類所得扣繳率標準第三條解釋適用之界限－扣繳稅額是否超越應納稅額？
各類所得扣繳率標準第三條:
納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：
1、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取 百分之三十。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣取百分之二十。
2、薪資按給付額扣取百分之二十。但政府派駐國外工作人員所領政府發給之薪資按全月給付總額超過新臺幣三萬元部分，扣取百分之五。
3、佣金按給付額扣取百分之二十。
4、利息按給付額扣取百分之二十。但依金融資產證券化條例及不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券分配之利息，按分配額扣取百分之六。
5、租金按給付額扣取百分之二十。
6、權利金按給付額扣取百分之二十。
7、競技競賽機會中獎獎金或給與按給付全額扣取百分之二十。但政府舉辦之獎券中獎獎金，每聯（組、注）獎額不超過新臺幣二千元者得免予扣繳。
8、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之二十。但個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫、講演之鐘點費之收入，每次給付額不超過新臺幣五千元者，得免予扣繳。
9、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。
10、退職所得按給付額減除定額免稅後之餘額扣取百分之二十。
11、告發或檢舉獎金按給付額扣取百分之二十。
本條例第二十五條第四項規定於一課稅年度內在臺灣地區居留、停留合計未滿一百八十三天之大陸地區人民與同條第三項及第四項規定在臺灣地區無固定營業場所之大陸地區法人、團體或其他機構，取得屬前項第二款至第十一款之臺灣地區來源所得，適用前項各該款規定扣繳。
五、實務見解
１、首例－美時公司退還扣繳稅款之介紹
２、昇陽公司 vs 國稅局－最高行政法院96年度判字第00986號、96年度判字第00934號、臺北高等行政法院96年度訴更一字第00098號、96年度訴更一字第00097號判決之探討
３、財政部見解演義
「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代為推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入不發生扣繳所得稅之問題」、
「對委託國外律師在國外辦案，免納免扣繳所得稅之解釋」、
「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我境外執行該會入籍船之檢驗工作，其勞務應免徵所得稅並免予扣繳」、
「在我國境內設置固定營業場所之外國事業，其國外總機構直接對我國內境內營業人銷售貨物者，應依規定課徵營業稅。三、前述外商之國外總機構直接對我國客戶銷售貨物或提供勞務，其營利事業所得稅部分，應依左列規定辦理：（一）銷售貨物：應按一般國際貿易認定，不再認定為在華分支機構之營業收入課稅，惟該國外總機構因該等交易行為所匯撥與在華分支機構之補助經費或佣金，應由在華分支機構依法列計收入報繳營利事業所得稅。（二）提供勞務：國外總機構直接對我國客戶在我國境內提供銷售勞務所取得之報酬，屬於該國外營利事業之中華民國來源所得，應由該國外事業在台分支機構依法繳納營利事業所得稅。」、
「貴公司經由日商之介紹，為國內公司承造木材船，該日商曾派員至貴公司代表ｘｘ商運公司洽談造船規範及簽訂建造合約事宜，該日商因介紹訂造船隻所提供之勞務應認為發生在我國境內，依照所得稅法第八條第三款及第八十八條規定，貴公司應於給付佣金時按20％扣繳率扣繳所得稅款。」、
「貴公司原有生產水泥之機器設備係向日本會社採購，貴公司為增加產量，擬與該日商訂約，委託其將原有機器設備設計改造，不論該項契約在何處簽訂，如該項設計改造之服務，係在我國境內提供者，則該日商自貴公司所取得之服務報酬，依法仍應繳納所得稅；反之，如該項勞務不在我國境內提供，即非中華民國來源所得。」、
「一、外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。二、國內營利事業與受託加工之外國營利事業間如具有從屬或控制關係，雙方約定支付之加工費金額，經發現有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關應依所得稅法第43條之 1規定辦理。」、
「一、外國醫藥研發服務事業 （Contract Research Organization，簡稱CRO ） 接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課 徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。二、國內生技醫藥業者與受託從事研究、試驗或測試之外國醫藥研發服務事業間，如具有從屬或控制關係，雙方約定支付之報酬，經發現有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關應依所得稅法第43條之 1規定辦理。」
六、租稅策略之探討
１、法律風險之考量－先扣繳後申請退還稅款
２、申請退還稅款有無風險
３、申請退還應備文件
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