稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

所得稅法第 8  條於第 1  款至第 10 款例示基於各種典型經濟行為所獲
中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華民國境內取得之其他
收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典
型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之
提供勞務之報酬而非屬所得稅法第 8  條第 3  款、第 8  款或第 9  款
規定者，不得依同法條第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之規
定，而認屬中華民國來源所得。
所得稅法第 8  條第 3  款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同
條第 9  款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有
勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事
業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第 8  條第 9  款
規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含
提供勞務之所得，自應適用所得稅法第 8  條第 9  款規定，認定其是否
為中華民國來源所得。
所得稅法第 8  條第 9  款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經
營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在
中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境
外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，
其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得
，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中
華民國來源所得。（所得稅法第 8  條、中華民國來源所得認定原則第 4
點第 5  項、第 10 點第 1  項參照）

法律問題：在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第 8  條第 3  款
          、第 8  款或第 9  款規定者，是否得依同法條第 11 款「在中華民國境
          內取得之其他收益」之規定，仍認屬中華民國來源所得？
          甲說：肯定說
                按中華民國來源所得，所得稅法第 8  條設有 11 款規定，列舉各
                種所得之課徵範圍及認定標準，其中第 11 款「在中華民國境內取
                得之其他收益」，乃指不屬於前 10 款各種所得，而在中華民國境
                內有所取得者而言，以取得地是否在境內為準，以概括前 10 款各
                種所得以外之所得。其中不屬前 10 款各種所得，以第 3  款為例
                ，係指不屬「在中華民國境內提供勞務之報酬」之所得，而非指不
                屬「勞務報酬」之所得。而所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬
                」，係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而
                言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中
                華民國境內之（使用）因素發生連結關係，此與所得稅法第 8  條
                第 6  款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權
                利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同
                ，再參加值型及非加值型營業稅法第 4  條第 2  項第 1  款對於
                銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相
                同之考量結果。
          乙說：否定說
                按所得稅法第 3  條規定：「（第 1  項）凡在中華民國境內經營
                之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第 2  項）
                營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部
                營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第 3  項）營利
                事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其
                中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。
                」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機
                構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合
                併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國
                境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營
                利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第 8  條規定：「
                本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民
                國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅
                年度內在中華民國境內居留合計不超過 90 天者，其自中華民國境
                外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……十一、在中華民國境內取
                得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認
                定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供
                地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華
                民國來源所得；如係於我國境外提供勞務，則非屬中華民國來源所
                得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問，此觀前揭
                所得稅法第 8  條第 3  款但書規定意旨自明。又所得稅法第 8
                條第 11 款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以其他收
                益取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第 8
                條第 1  款至第 10 款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利
                息、租金、權利金、財產交易之增益、工商等業之盈餘、競技及機
                會中獎之獎金等以外之所得類型而言。易言之，非屬所得稅法第 8
                條第 1  款至第 10 款之所得類型，始得歸類為第 11 款之「其他
                收益」。是故，判斷某種經濟收益是否為中華民國來源所得，首應
                認定其應歸類於所得稅法第 8  條那一款的所得類型，再依該款所
                定的所得來源標準，判斷其是否屬於中華民國來源所得。倘系爭所
                得為「勞務報酬」，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供
                勞務，即非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，始為中華民
                國來源所得。不應將在境外提供勞務，而其報酬之給付或取得與中
                華民國發生關連者，曲解為所得稅法第 8  條第 11 款之「在中華
                民國境內取得之其他收益」，否則，同條第 3  款所定「境內提供
                勞務」一詞，將形同具文。
決    議：如決議文。
          所得稅法第 8  條於第 1  款至第 10 款例示基於各種典型經濟行為所獲
          中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華民國境內取得之其他
          收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典
          型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之
          提供勞務之報酬而非屬所得稅法第 8  條第 3  款、第 8  款或第 9  款
          規定者，不得依同法條第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之規
          定，而認屬中華民國來源所得。
          所得稅法第 8  條第 3  款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同
          條第 9  款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有
          勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事
          業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第 8  條第 9  款
          規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含
          提供勞務之所得，自應適用所得稅法第 8  條第 9  款規定，認定其是否
          為中華民國來源所得。
          所得稅法第 8  條第 9  款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經
          營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在
          中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境
          外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，
          其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得
          ，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中
          華民國來源所得。（所得稅法第 8  條、中華民國來源所得認定原則第 4
          點第 5  項、第 10 點第 1  項參照）