捐贈標的鑑定價值與實際取得成本有差額,但此差額是否為所得稅法應課徵綜合所得稅之所得,不無疑義;又系爭所得實質上是否歸屬捐贈人,抑或應歸屬受贈人,不無探討餘地;再者,系爭所得是否已現金收付實現而應歸併年度綜合所得課稅,仍有適法性之疑慮。 壹、 捐贈標的鑑定價值與實際取得成本之差額,應非所得稅法應課徵綜合所得稅之所得 一、 按「平均地權條例第十一條第一項規定:『依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時,除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用,及尚未收穫之農作改良物外,並應由土地所有權人,以所得之補償地價,扣除土地增值稅後餘額之三分之一,補償耕地承租人。』此項土地補償費乃佃農因法定事由致其耕地租賃權消滅而獲得,性質上與承租人依平均地權條例第七十七條規定所獲得之補償費相同,屬八十二年二月五日修正公布之所得稅法第八條第十一款規定之中華民國所得來源,既不在依法得免稅之列(同法第四條及新市鎮開發條例第六條第三項參照),應依所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得,以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額,全數併計入耕地承租人綜合所得總額,依同法第二條第一項規定課徵所得稅。」為司法院大法官釋字第508號解釋之意旨。我國所得稅稽徵制度採綜合所得稅制,凡有中華民國來源所得之個人,皆應就其所得課稅(所得稅法第二條)。對於應課稅之「所得」,因其概念所能包含的事實樣態繁多,故同法第八條對課稅客體進行立法定義時,以第一款至第十款例示其典型樣態,尚以第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括性規定,以免遺漏。然,對此種概括規定,仍應依租稅法定主義之精神,在法律規定所呈現出的事物特徵範圍內為涵攝適用,非可任意類推適用。 二、     本案關鍵爭點在於捐贈標的鑑定價值與實際取得成本間之差額是否為所得稅之課徵客體「所得」?系爭差額既不屬於所得稅法第八條第一至第十款規定之財產收入,則欲引用第十一款概括規定作為課徵依據,如同前述,必須先釐清本法所稱「所得」其概念特徵為何?再判斷此處之投資收益是否為本法課稅客體「所得」之概念所涵蓋?   從所得稅法第八條第一至第十款的例示規定,可以得出在「量能課稅」的基本原則下,本法所稱「所得」解釋上至少有兩項特徵:一、形成財產增加,即學理上所謂純資產增加說;二、該財產增加係經由市場交易而來,即學理上所謂所得源泉說。   從所得稅法第八條所列例示中,列明有「股利」、「盈餘」、「報酬」、「利息」、「租金」、「權利金」、「增益」、「獎金或給與」等,皆屬原財產增加之收入概念,及從第十四條關於個人綜合所得總額計算方式規定,亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。   綜上,捐贈標的價值與實際取得成本雖有差額,但既已捐贈,在經濟實質上,捐贈人的財產是減少的,故而原處分以該差額為投資收益,並併入年度其他所得課稅,應非合宜。 貳、 系爭所得實質上應歸屬受贈人 一、按「憲法第十九條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律定之。」、「租稅義務之履行,首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬,始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅。」為司法院大法官釋字第685號解釋意旨。又按「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為土地稅法第二十八條前段所明定,且同法第五條第一項第二款規定,土地為無償移轉者,土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。是土地縱有漲價,惟如係因捐贈等無償移轉者,其租稅客體是歸屬於受贈人。 二、捐贈,縱然認定該標的價值與實際取得成本間有差額,惟其所涉租稅客體,實質上應歸屬受贈人,故而如以該差額歸課捐贈人年度綜合所得稅,自非合法。 參、 系爭所得尚未現金收付實現,不應歸課捐贈人年度綜合所得稅 一、綜合所得稅係採收付實現原則,茲陳財政部下列函釋供參: (一)財政部 95.09.01.  臺財稅字第09500265000號令 個人應於該支票所載發票日所屬年度計入綜合所得總額;惟如其屆期向銀行提示未獲兌現,依收付實現原則,准俟實際清償時列為清償年度之所得。 (二)財政部87.4.9. 臺財稅字第871936994號函 說明:二、因綜合所得稅係採收付實現原則,貴局核定特約醫事服務機構之醫療費用時,如溢給之暫付醫療費用年度與核定沖抵或追繳為同一年度者,得於核定沖抵或追繳年度之應給付醫療費用總額中扣除,按給付淨額填發執行業務所得免扣繳憑單;涉有跨年度時,應由貴局出具沖抵或追繳溢給醫療費用收據證明。(含詳註應沖抵或追繳溢給之暫付醫療費用年度、醫事機構名稱及沖抵或追繳醫療費用金額),交付納稅義務人據以向所轄稽徵機關申請追減更正其當年度執行業務所得。 (三)財政部65.11.30. 臺財稅第37898號函 說明:個人綜合所得稅之課徵,固以收付實現為一般原則,但所得稅法第七十六條之一係屬一般原則之特別規定,該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文,在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。 (四)財政部60.12.22. 臺財稅字第39920號令 本案納稅義務人×××於五十四年辦理結算申報申請扣除其於申報年度所繳納之四十三年至五十年度地價稅一節,查綜合所得稅之課徵,係以收付實現制為原則,所得所屬年度之認定,應以實際取得日期為準,納稅義務人申請扣除額之認定,亦應以實際支付日期為準。 (五)財政部59.11.7.臺財稅字第29806號令 查個人綜合所得稅之課徵,係以收付實現為原則,本案債權人詹君,其應收利息既經一審法院判決自設定之日起至清償日止按法定放款日拆計算,自可依照該判決核計利息所得,並應俟實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。 (六)財政廳53.4.30.臺財一稅字第48780號令 查個人綜合所得稅之課徵,以收付實現為原則,本案以不動產抵押借款,屆期債務人未履行清償,經債權人申請法院拍賣抵償債務,應查明法院對該項債務裁定或執行結果之情形辦理,如債權人對該項利息,捨棄,或經裁定或執行先償還本金,利息發給債權憑證,是該項利息,債權人並未取得,自不應課徵綜合所得稅;如法院裁定或執行,先以償還利息,而本金發給債權憑證,則該項利息,債權人已經取得,自可課徵綜合所得稅。 二、本案捐贈人縱有投資收益,但因捐贈之故並無現金收付,故如歸課捐贈人年度綜合所得稅,自與上開函釋不合。
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