稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　　司法院大法官釋字第397號解釋認為：「財政部七十七年七月八日臺財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅稅法意旨，與憲法尚無違背」。其考量基礎係：「股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」。但也明確指出：「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」 　　對上開解釋文及解釋理由，孫森焱大法官同時提出的不同意見書，一針見血（筆者按：這是司法解釋中少見對稅務法律關係分析如此常透徹），「兼營投資業務及加值稅範圍之業務者，於計算進項稅額之扣抵比例時，如未將股利收入之進項稅額剔除，則其與股利收入有關之費用，如投資部門之業務費用、管理費用、電腦設備及共同使用之水電費、固定資產等相關之進項稅額，均可全數扣抵，固非合理，惟如依財政部七十七年七月八日臺財稅字第七六一一五三九一九號函釋意旨，逕適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，其可扣抵之進項稅額將大幅減少，相對增加營業人之稅負，有違租稅法律主義，亦非公平。理由如左： 一、依營業稅額計算辦法第二條第一項規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。」同條第二項則規定：「前項稱兼營　營業人，指依本法　　　　　　　　　　　第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」股利收入並非營業稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或免稅貨物或勞務範圍，即無從適用營業稅額計算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎。 二、股利收入不屬於營業稅法第一條所列課稅範圍，將其與適用營業稅法規定之銷售淨額合併，以計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，與免稅銷售淨額併列為比例之中，即係視股利收入為免稅銷售淨額之一種，無異將股利收入列為營業稅之課稅範圍而適用營業稅法第八條之免稅規定。不但牴觸憲法第十九條之規定，且違背營業稅法。 三、如將股利收入列入免稅銷售淨額申報，計算應納或溢付稅額，則與股利收入完全無關之費用，例如為購置生產原料或機器而支付之進項稅額，因計入股利收入為免稅銷售淨額之故，其不得扣抵銷項稅額之比例將相對增加，使營業人負擔依法不應負擔之稅負。此種情形解釋理由雖謂「非在增加其銷項稅額」，但確已增加其不得扣抵之進項稅額。」 　　上述兩種見解，前者重在租稅公平，適用目的性擴張解釋方法，實與類推適用相當，而後者則堅守稅捐法律主義。惟兩者對不得扣抵比例之計算方法都有意見。 　　財政部95.12.21.修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」，第七條規定： 　　　兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：   　　調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例） 　　第八條之二規定：   　　採用直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額。   　　一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為下列三種，並於帳簿上明確記載：     　（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用者。     　（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用者。     　（三）供（一）、（二）共同使用（以下簡稱共同使用）者。  　　 二、兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：       　　應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期　　　不得扣抵比例）  　　 三、兼營營業人購買國外之勞務，應依下列公式計算應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。    　　   應納稅額＝專供免稅營業用勞務之給付額×徵收率＋共同使用勞務之給付額×徵收率×當期不得扣抵比例  　　 四、兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公    　　   式如下：     　（一）調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－當年度專供免稅營業用之貨物或勞務之進項稅額－當年度　共同使用之貨物或勞務之進項稅額×當年度不得扣抵比例）  　　上述兩規定雖均使用「當年度不得扣抵比例」之詞句，但第七條應計入股利收入，而第八條之二則不計入股利收入。過猶不及，似乎均未符上開解釋意旨。