稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　　相信因為借用子女銀行帳號購買可轉讓定期存單被課徵贈與稅而去國稅局或行政法院的人，對承辦人或法官的不耐煩的態度都可以感覺出來。今天很難得的看到一位不耐其煩的法官肯耐心的探討這一議題。其實這議題並不是像它表面所顯示那麼簡單，現在特別提出來與大家一起來品味、探討。 　　事實是這樣的（摘自台北高等行法院93年度訴字第1862號判決中原告陳述的事實）：「原告自84年起借用子女（長年居於國外）名義，並代簽子女姓名購買銀行可轉讓定期存單。事實上，所有存單、子女存摺及印章均由原告掌握，於各該存單到期後 ，即由原告領取本金與利息，有關利息部分之資金流向可參照附件一「85年度甲○○銀行可轉讓定期存單利息流向表」。即每筆銀行可轉讓定期存單到期後，本金和利息均由原告領回，或存於原告銀行帳戶，或存於由原告掌握之子女銀行帳戶，俟累積至一定金額後，原告基於理財規劃目的，再投入購買新的銀行可轉讓定期存單。然無論本金或利息歸於原告或其子女帳戶，不可否認各定期存單之簽名字跡均為原告字跡，子女存摺與印章均由原告掌控，縱原告子女欲以其名義領取到期存單之本金及利息，在銀行認「印鑑」認「簽名」之雙重取款要件保護下，亦會因存單上留存字跡不同而遭拒絕。換言之，只有原告得領取各到期存單之本金與利息，其子女對其名義之銀行可轉讓定期存單並無受領之意思，亦 無支配與占有之事實。」 　　首先，我們先來品味這位耐心法官的見解（摘自最高行政法院98年度判字第625號判決）：「本案中上訴人以子女名義購買可轉讓定期存單之行為，是否該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「財產所有權人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之直接贈與行為，核屬法律定性議題。而原確定判決之定性結論，依以下之法律觀點，並非無據，難謂有「適用法規顯有錯誤」之情事：    首先必須指明，在遺產及贈與稅法上，現金貨幣與其他財產是分開看待的，現金無需再為稅基評價，而其他財產在量化稅基過程中則需另為評價。 而銀行存款從國家對銀行信用之嚴格監督角度言之，銀行之債信良好，故對銀行享有之消費借貸款返還請求權 ，實與現金並無二致，從而將自己之現金存入他人在銀行帳戶內，雖然該他人不是直接取得現金，而是對銀行取得請求返還消費借貸款之債權，但在遺產及贈與稅法上仍然評價為受贈人直接取得現金，而符合遺產及贈與稅法第4條第2項所指、「本人對他人直接贈與」之要件，亦即本案上訴意旨所指以子女名義購入「定期存單」，符合對子女直接為贈與行為之要件。 但在再審原告以子女名義購買「可轉讓定期存單」之情形，由於再審原告子女具有該「可轉讓定期存單」權利人之身分，是該等存單所表彰之對銀行消費借貸債權亦為該等子女所享有，在稅捐法制上之評價，與直接受贈再審原告現金無異。此時不論在民事法上，「可轉讓定期存單」與「定期存單」有何差異，但就遺產及贈與稅法有關是否為「直接」贈與行為之認定一事而言，二者實無二致。 事實上即使在以他人名義購買「定期存單」之情形，存單名義人在銀行內有帳戶，也不表示存入該帳戶內之現金在民事物權法上，即為該帳戶名義人所有，其仍為銀行所有，且此等交付現金方式亦符合民法第761條第3項所定之「指示交付」，但仍生「直接」贈與「現金」之效力，則在以他人名義購買「可轉讓定期存單」之情形，即使該他人未在出賣「可轉讓定期存單」之銀行設有 帳戶，同樣是使該他人取得「憑可轉讓定期存單向銀行 主張返還消費借貸款」之債權，交付現金方式同樣是「指示交付」，則二者為遺產及贈與稅法上自無為差異評價之正當性。 原確定判決引用銀行法第8條之規定或屬贅載，但就其理由所稱：「贈與標的實質上仍同為金錢」一節，其判斷理由實難指為違法。 縱令對上開議題有不同之反對見解，但此等見解上之爭點，亦屬「仁智之見」，依前所述，尚未到達「適用法規顯有錯誤」之程度。至於該「可轉讓定期存單」實際上為再審原告保管，並由其以子女名義而續存一節，原確定判決已認定「出自子女之授權」，與先前是否存在直接贈與之事實認定無涉。」 　　從上開論述，可知： 一、事實面，存單有無交付並不清楚；子女有無授權及其授權範圍也不清楚。 二、法律面，存單交付與否，與存單債權是否移轉之認定有關。而贈與嫌疑人主張存單的經濟利益歸其所有，除證明孳息由其領取外，恐尚須證明在各該領取年度已申報利息所得才行。因為在租稅法律關係中，誠實信用原則也須遵守的。

目前實務關於綜合所得之申報，對申報扣除事實錯誤偏向按漏報所得處理，其理由：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。」（摘自最高行政法院判決98年度判字第535號) 　　這樣的理由，最大的爭議在於構成要件該當性，條文明定「『應申報課稅之所得額』有漏報或短報情事」，但判決理由卻是「指依該法規定應申報或『得申報之項目』，有因申報不實」，前者僅限於「應申報」「課稅之所得額」；後者，一方面將應申報之強制性擴張及於納稅義務人無行為義務之「得申報」，再方面將強制申報義務之「課稅之所得額」擴張及於其他項目，這樣的解釋顯然擴張法定構成要件使法之效力及於未規定之「得申報之項目」申報不實。更何況扣除事實之申報，不僅不是納稅人的義務，本質上根本是納稅人的權益，國稅局固有審核之權，但絕不能因此說納稅人有漏報所得之事實。       行政罰法定主義，行政罰法第四條已明定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，而法律的解釋範圍，不能逾越法律文義的可能範圍。茲以司法院75.10.17. 大法官會議釋字第210號解釋為例，解釋文：「獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息』，並未排除私人間無投資性之借款利息，而獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款『所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息』，財政部(70)臺財稅字第三七九三０號函並認『不包括私人間借款之利息』縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條『各種利息』之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。」因此，行政法院這樣的判決是明顯的侵害人民權利的違法判決。

　　公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限（長短不限？）在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得,應依法課徵綜合所得稅，但如僱請當地人所付的報酬，就不屬中華民國來源所得。這是目前行政法院的見解，實在匪夷所思。 　　這一見解源於財政部84.6.21.臺財稅字第八四一六二九九四九號函，其實它所稱的中華民國來源所得是應受所得稅法第八條的規範。常識上來說，一般所稱出差，應指一課稅年度中曾在在境內提供勞務而言，如果整個課稅年度都不在國內或僅幾天返國述職，就不能以出差來判斷所得來源，這是常識，不必用學識，就應知道的事。 常識一：世界没有一個文明國家會以稅賦方式懲罰自己的人民，只因為他在國外僱用自己的國人工作。 常識二：我國所得來源的判斷標準，是所得稅法第八條，該法條明文規定：  本（所得稅法）法稱中華民國來源所得，係指該條所列之各項所得，而在該條所列各項所得，並没有「出差」一詞，而「出差」者，在所得稅法上只在決定：一、差旅費之計算及額度；二、計算出差不在國內之期日以決定所得人為「居住者」或「非居住者」之身分，並據以決定取得之中華民國來源所得申報繳納方式。居住者，除於營利事業給付時應扣繳外，並應依所得稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅申報及繳納；非居住者，於營利事業給付時，按給付額６％或２０％就源扣繳當年度應納稅額。 行政法院這樣的判決：「查三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95 年度判字第379號判決（判決理由：而個人所得，因係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得應附有社會義務，而具有可稅性；故基此法理，於個人受僱中華民國境內公司，若其是為雇主目的出差境外至他公司提供勞務，並其個人所得亦係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，而有所增益，則不論其前往境外出差之時間長短，原則上均應認屬前述行為時所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，而併入其個人綜合所得課徵綜合所得稅。）可資參照。」        這個判決的基礎事實所涉「越南子公司服務」，其實就是越南的工作機會，服務這一工作機會所產生的所得，是基於越南的經濟、社會、交通、教育等建設所提供之交易市場，因此稅捐之歸屬，係為報償當地的公共資財，這就是通世所奉行的勞務提供地課稅原則，這是國際租稅的基本原則。而更加可惜的是，現任台北市國稅局凌忠嫄局長是目前國內首屈一指的國際稅務專家，仍令這樣不堪的稅務行政繼續横行，實在令人惋惜。

　　證券商發行認購權證之發行價款原不應計入權利金收入課稅，本專欄已有專文論述，可惜知之者甚少，該文論述的基礎，與上開議題是一貫且密不可分的。券商有下列主張：「上訴人係基於法律規定方為自留，自留額度並無交易相對人，亦未自他人取得任何對價，實無銷售之經濟實質，又自留之認購權證所認列「發行認購權證再買回」之會計科目，屬負債科目之減項而非資產科目，上訴人並未增加任何資產或收入，縱令就自留額部分認有權利金收入，上訴人買回認購權證所生之支出，依收入費用配合原則，全數抵銷權利金收入，上訴人並無所得。 被上訴人將上訴人到期之認購權證發行價款列為應稅權利金 收入，依收入費用配合原則，應將避險損失及相關費用列為成本費用，蓋避險交易係認購權證發行整體行為之一環，不應割裂觀察，基於實質課稅原則，避險所生之損失及費用，應自應稅權利金收入中扣除等語」，雖屬難能可貴，並必竟對發行權證的收入為何應課稅，未予深究致對上開議題的討論未窺全貌，實屬可惜。 　　最高行政法院判決的理由：關於上訴人發行認購權證自留額度之發行價款是否應計入權利金收入課稅部分：依審查作業程序第6條第2款第6目規定：「本公司承辦人員於受理發行人申請其擬發行之認購（售）權證上市案後，應就申請書件及其附件，進行審查，其審查要點、程序及期限如下：．．．（二）審查要點：．．．認購（售) 權證分散情形：檢查發行人所提供『銷售完畢後』認購（售）權證持有人分散情形是否符合『認購（售）權證上市審查準則』第10條及第12條相關規定標準並填具『認購（售）權證持有人分散情形檢查表』（附表11）。」及第7條第1款規定：「發行公司應依下列規定辦理並檢送相關資料予本公司 ：（一）本公司出具同意其認購（售）權證發行計畫之文件 後，發行人應將認購（售）權證銷售之公告報紙3份於公告後2日內檢送本公司，並於『銷售完成』且其上市契約經主管機關核准後，於預定之上市買賣日至少3個營業日前，檢送認購（售）權證持有人分散情形檢查表及持有人名冊，向本公司辦理洽商預定上市買賣事宜，其預定上市買賣日並不得逾洽商日後10個營業日。．．」可知發行人發行認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此上訴人自可選擇全數對外發行，或於規定限額內認購自留，以符合「銷售完成」之規定，上訴人既經選擇於規定限額內認購自留，雖其存入認購權證專戶之資金為其自有，但持有認購權證之事實，與其他持有人擁有認購權證所有權之事實一致，從而原判決以上訴人認購自留，已因此增加資產，進而認定收入已實現之事證已臻明確，並無判決不適用法規或適用不當之情形。上訴人主張原判決違反所得稅法第24條、財務會計準則公報第32號第2條規定云云，尚不足採。查上訴人發行系爭3檔認購權證所取得之發行價款性質，依財政部86年12月函釋，屬應稅權利金收入，而如前述，發行人發行 認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此發行人認購自留額度，屬於「發行總金額」之一部，而悉屬應稅權利金收入，依法自應課稅。另買賣契約成立固為收入實現之原因之一，但收入實現之原因並非以買賣契約成立為唯一原因，例如受捐贈收入、補償費收入及利息收入等，均為收入來源，依實質課稅原則，上訴人認購自留其所發行之認購權證，形式上雖無成立買賣契約，然不能否定上訴人擁有認購自留部分之所有權，且認購自留部分於認購權證上市後，上訴人與其他持有人得自由處分該認購權證之權利，並無二致，益證上訴人認購自留部分，其相對之收入業已實現，且原判決並非僅以認購自留之會計科目，與發行後再買回之科目相同為由，即認定上訴人收入已實現，則上訴人以其無法與自己成立買賣契約；認購自留部分與一般持有人權利不同；其於自留額度部分雖有「發行認購（售）權證再買回」之科目產生，惟其實質上並非於銷售後再買回，而係自始即未銷售予他人等由，指摘原判決違反司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則、論理法則、證券商財務報告編製準則第15條第1款第3目及第4目（上訴人誤植為第15條第1項第3款及第4款）規定云云，核無足採。 　　本專欄同意，券商發行認購權證自留額度之發行價款，實質上並非應歸屬券商的所得，這部分主張，主管機關以形式的管理規定作為認定經濟利益歸屬的依據而否准，顯有違所得課稅原則，蓋證券主管機關的管理規定如可據以論斷經濟利益的歸屬，則關於避險措施而生的損失，又何嘗不可扣除。這似乎正印證主管機關對實質課稅原則的態度是實質没有不課稅原則。

   　日本學界為實質課稅原則是否應法律化曾討論了數十年，最後僅就所得歸屬部分制定了所謂實質所得者課稅原則，這可別說人家不懂所謂稅捐規避，日本稅法教育比我國優良，由於我國稅法不在律師、法官的考試範圍，以致法律人對稅法生疏得近乎盲目，稅法的解釋方法中最重要的目的論解釋方法，而所謂「目的」，是要先從整個稅法規範（在憲法架構下的法律規範），再就個別稅法規範，進而至條文規範去理解法之目的所在，如果對稅法生疏就無法妥善運用這一解釋方法。而所謂實質課稅原則，就是運用目的論解釋方法推演出來的，如果層層環節中有一疏漏、脫節，也就無法處理好稅務案件。 　　稅法除具備一般法規範的目的外，它具有一個保護人民財產權利的功能，它的目的是在限制政府課稅權力公平適當的行使，而不是在保障稅收，試想擁有無限權力的政府，根本不須要用法律來保護的。因此，賦予政府調整人民稅賦的實質課稅原則必須嚴格地受稅捐法律主義的制約，以免流於恣意妄為。 　　目前實務上以實質課稅原則為名大幅增加人民稅負的案例，諸如，因股權移轉而被歸課其營利所得等案，實在是有斟酌的餘地，而最不合法的是將其歸為漏報所得。 　

     很欣慰看到最高行政法院在國際租稅議題上撥亂反正，回到國際租稅的常軌上。 　　　　標題所揭判決理由如下：「五、本院按：（一）所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。如果其所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得範圍，則有關中華民國來源所得之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，則無適用同條第11款規定之餘地。再者，其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。故原判決以所得稅法第8條之規定可簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，均屬例示規定，況最後1款即第11款係規定「在中華民國境內取得之『其他』收益」，進而謂勞務報酬不適用例示規定，而直接適用第11款規定，並不違法等語，將所得種類屬於第8條第3款者，有關中華民國來源所得之判斷，未依第8條第3款，而適用同條第11款規定判斷，已有適用法規不當之違法。」 　　上開判決最值得讚許的是這一段：「其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。」其實所謂經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，比照第8條第9款所訂之準據可謂相當。就營利事業而言，無論提供勞務或經營工商等業取得之收入，應以一致之準據決定所得來源。

這是一則最高行政法院最近的判決，以下是判決認定的事實及理由：「上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月31日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人與上訴人之信託契約，將系爭土地由施文淇等3人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依 法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所 指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人施文淇等3人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉「租稅法律主義」及「實質課稅 原則」無涉。且依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：「……在信託關係下，受託人的確是所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，此係基於所有權能行使之故。……上訴人當已取得系爭土地之所有權，……。」前後主張顯然自相矛盾，而無可採。至於上訴人所舉原審法院94年度訴字第3164號、第3216號判決之案情與本件顯然不同，本院亦不受其見解之拘束。」 　　這一議題本專欄在2008年2月「捐贈信託財產申報所得扣除之探討」已有深論，上開判決主要意旨聚焦在「所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之『捐贈』，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所 指定之機構或團體，始為相當。」但是所謂自己所有之財產，依最高法院二十六年渝上字第1241號民事判例，民法第四百零六條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。本案捐贈人既已支付土地價款，本可代位請求移轉並取得土地處分權，而事實上也本於該處分權而為捐贈，其因此而發生的法律效果，實在不能置之不理，這是上開判決失於草率之處，而這種情形，或可歸因訴訟上當事人未主張而造成。

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以下是台北高等行政法院之判決理由有匡正法律見解之功效：「復按勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所得稅法第8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其 他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？又復按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482條所明定。本件小島卓等3人係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓為當地辦事處之負責人，而該3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作等情，為被告所不爭，並有聘僱合約書附原處分卷可稽。依前揭規定，信統公司日本辦事處與小島卓等3 人之法律關係係屬僱傭之法律關係。小島卓等3 人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報 酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成之情，亦為被告所不爭執。則小島卓等3 人係屬提供勞務之僱傭關係，其取得之系爭所得，依上說明，核屬薪資性質之勞務報酬；並非屬所得稅法第8 條第11款所指之其他收益。原處分及訴願決定，一面認定信統公司於94年度 給付齋藤博、小島卓及宮阪崇生等3 人之系爭所得，係屬薪資所得之勞務報酬，另一方面又認屬其他所得，於屬性 歸類上，容有矛盾，尚非可採。又被告機關認齋藤博等3位外籍員工取得之系爭勞務報酬，其勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成； 惟又全部將之當成境內來源所得之『其他收益』，亦屬矛盾。 （三）次查齋藤博等3位外籍員工受聘在日本辦事處工作，依聘僱合約固須不定期返臺述職；惟齋藤博等3人，其勞務內容係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等實質業務，該3名員工於日本提供之上揭勞務，並不需國內公司之參與及協助，其提供勞務之工作地點均在日本；縱齋藤博等3位外籍員工有不定期返臺述職之義務；惟因齋藤博等3位外籍員工係長住在日本，返臺述職僅係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，此為被告所不爭，並有渠等3人之出差報告書附原處分卷內可稽；核其等返臺述職，僅係將其於日本之工作情況作報告，其勞務內容（負責日本地區之交貨、客戶聯 絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務）之提供地點均在日本；其來臺出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，並未有任何來臺提供勞務之情；尚不因齋藤博等3位外籍員工須 返臺述職，報告工作概況，即變更其勞務提供地。齋藤博等3位外籍員工勞務提供地既係在中華民國境外，系爭所得核屬中華民國境外之來源所得。況如依被告之立論及主 張，則居住國外之外籍人員於境外提供勞務，一年中倘僅出差返臺述職「一日」，亦須全部認屬境內取得之其他收 益，顯有未當，亦與其所得屬性為勞務報酬及實際勞務提供地係在國外之事實未合。從而，被告機關主張其勞務提供地係同時在境內（台灣）境外（日本）完成，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，並無所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，故渠等3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳云云，即非可採。 六、綜上所述，原告起訴論旨，主張信統公司給付齋藤博等3位日籍員工之系爭薪資所得，屬勞務報酬，其勞務提供地均在日本，應屬境外薪資所得，不屬中華民國來源所得，並無扣繳之義務，自屬可採；被告機關限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款規定，以原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，處以1 倍之罰鍰，即有違誤；復查決定追減應扣未扣稅款36,868元及罰鍰36,800元，訴願決定就不利原告部分，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。」

一、事實概要：     原告就其原申報之「抵押債權」八百五十萬元核定部分不服，以該抵押權實際上係被繼承人生前與訴外人吳陳君各出資八百五十萬元共同購買坐落屏東縣新園鄉農地（下稱系爭土地），因原告之被繼承人無自耕農身分乃將之登記吳陳香名下，雙方約定嗣後如法令變更，吳陳香應將其中應有部分二分之一移轉登記予原告之被繼承人，並設定上開抵押權供為擔保，故此部分遺產價值應按系爭土地價值二分之一計算，而非以登記之抵押權所擔保之債權額作為計算之基準等語，故就此部分遺產稅之核定，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張之理由： （一）被繼承人之抵押權八百五十萬元固經原告於八十九年八月四日申報遺產稅時予以申報在案，惟該金額並非實際債權額，故原告於接獲被告所核定之遺產稅通知書時，即提出復查，被告未善盡調查能事，原處分顯於法有違。又財政部六十七年九月六日臺財稅第三六０四四號函釋：「查抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償，是抵押權係為擔保債權而存在（參見民法第八百六十條及八百六十一條），按其性質屬於物權而非債權，故遺產稅應就其實際債權併其他財產核課，而不宜就抵押權登記金額課徵。」被繼承人於八十三年間與訴外人合資購買系爭土地，每人之出資額各二分之一，因被繼承人未具有自耕農身分，故以訴外人名義辦理登記。至於被繼承人與合夥人就此筆土地所登記之抵押權，僅為保障土地之應有部分於日後能順利登記於被繼承人名下所作之權宜措施而已，非有實質之借貸關係，被告以被繼承人遺有債權八百五十萬元併核定遺產稅，與事實不合。（二）抵押權設定高達八百五十萬元，且被繼承人與訴外人並無親屬關係，若確有借貸情事，則此龐大之金額，豈會於他項權利中，約定無利息，且無遲延利息及違約金之設定？又豈會以現金給付？勢必用支票或銀行匯款轉帳方式辦理以策安全，況如確有借貸之事實，被告亦得從銀行之資金流程（即被繼承人與訴外人間資金流動情形）予以查得，惟被告並無查得，何能謂被繼承人與訴外人間有借貸情事，被繼承人支付八百五十萬元，乃係合夥購買系爭土地之用，並無八百五十萬元借予訴外人之債權存在。 三、被告主張之理由： 原告辦理被繼承人陳春梅遺產稅申報時，自行列報被繼承人陳春梅為系爭土地之抵押權人，其抵押債權八百五十萬元，被告乃依申報數核定。而被繼承人陳春梅於系爭土地設定權利價值八百五十萬元，存續期間自八十三年八月三十一日至八十四年八月三十一日之抵押權，所載內容與一般借貸設定抵押權之情形無異。依最高法院七十一年度臺抗字第三０六號判例略以：「一般抵押，因必先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立。」意旨，本件抵押權設定既已載明權利價值八百五十萬元，原告主張實際並無借款乙節，要難採認。又查原告於訴願時提出被繼承人與吳陳君訂定「共有土地合管契約書」證明雙方共同出資購買「金州段」二二七地號土地，惟於九十年五月二十三日補充說明時又提示「土地抵押合約書」證明雙方共同出資購買「鹽州段」二二七地號土地，二者訂定日期均為八十三年八月十五日，惟兩者非惟內容及見證人宋燕秋之簽名不一，且又使用八十五年八月二十日始印製完成之紙張書寫，是其真實性，頗為可疑。且土地法業於八十九年一月二十六日修訂公布，其中第三十條限制私有農地移轉之規定業經刪除，果若被繼承人與訴外人合資購買系爭土地，為何未見渠等辦理回復登記﹖退步言之，縱令被繼承人與訴外人確有合資購買土地而為擔保債權設定抵押，依一般經驗法則，抵押權設定之權利價值應與出資金額相同，而本件核其性質則為隱名合夥契約，其出資返還請求權為八百五十萬元，依原告所援引財政部六十七年九月六日臺財稅第三六０四四號函釋意旨，被告原核定按原告自行申報之抵押債權八百五十萬元核課遺產價值，並無不合。且原告尚      非不得循其他途徑以為救濟，如先訴請為系爭土地之所有權回復登記，以判決文辦理地籍更正，再依稅捐稽徵法第二十八條規定，以「適用法令錯誤」為由，檢具相關地籍更正資料，申請退還溢繳稅款。如此，不惟原告之退稅訴求得以如願，系爭土地之所有權歸屬亦可確定，政府機關地籍及稅籍資料之正確、完備，亦得以確保。 四、判決理由：（一）一般抵押權，係為擔保債權而設定，從屬於債權而存在，故其遺產價值當以被繼承人死亡時遺留之債權價值為準，不能以設定當時登記之金額為依據。故財政部六十七年九月六日臺財稅字第三六０四四號函釋，核與抵押權之從屬性質無違，爰予援用。原告代表全體繼承人向被告申報之「抵押債權」八百五十萬元，實際上並無該抵押權所擔保之借款債權存在，該抵押權係用以擔保原告之被繼承人與訴外人合資購買系爭土地嗣後移轉土地所有權應有部分二分之一之權利，已據原告提出不動產買賣合約書、合夥契約書及土地登記簿謄本為證，核與證人即承辦系爭土地之買賣過戶及抵押權設定之代書於本院審理中證述之情形相符，復經訴外人到庭證稱：系爭土地係其與原告之被繼承人以共一千七百萬元購得，每人各出資八百五十萬元，因為土地沒有登記在原告之被繼承人名下，所以設定系爭抵押權讓原告之被繼承人有保障，其並未向其借款等語明確。又購地資金，係由被繼承人及訴外人之配偶之帳戶各自支應八百五十萬元支付，並均由系爭土地出賣人之父帳戶兌現一節，復有存款分類明細帳暨支票影本四張附卷可供勾稽，並觀此款項之支付日期核與系爭土地買賣契約書約定之各期付款日期相符，且依此不動產買賣契約書之記載，其買受人為訴外人之夫，有該買賣契約書影本附卷可稽，故原告主張該買賣款項中之定金及第二期款係匯入訴外人之夫帳戶一節，亦與不動產買賣契約書約定之情形相符，另原告之第三期款係簽發支票支付，該支票則係由系爭土地出賣人之父提示兌現，亦有該支票影本在卷可按；並參酌證人為系爭土地之所有權人，苟其未與被繼承人合資購買系爭土地，實無結證前詞並提供購地資金來源附和原告，並使其所有權受到將來被請求移轉之風險之必要，由此益見其證詞信而有徵。綜上各節，原告主張系爭土地係原告之被繼承人與訴外人各出資二分之一合資購買一節，堪以採信。（二）按稅捐機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯，復足以影響納稅額之計算者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定，改制前行政法院著有七十五年度判字第二０六三號判例可資參照；又課徵遺產稅之要件事實，為權利發生要件事實，故就遺產中是否有對第三人之債權並其價值，應由稅捐稽徵機關依職權詳為調查。本件遺產稅之申報係由原告委託證人劉錦雀代為辦理及申報，而證人劉錦雀本欲以合夥關係而以該地公告現值二分之一申報遺產，惟經詢問國稅局人員結果，要求其暫以登記之權利價值申報，待日後再為申訴等情，業據證人劉錦雀證述在卷，並有遺產稅申報書一份附於原處分卷可參；另原告申報本件遺產稅時雖載有八百五十萬元之債權，但並未記載系爭抵押權所擔保債權之原因關係為何，亦即此申報書並未敘及此抵押權所擔保債權為借款債權，此有遺產稅申報書一份附原處分卷可憑，茲原告於提出申報書後，復提出證據證明其所擔保者為被繼承人陳春梅合夥購買系爭土地之移轉登記請求權，已如前述，則被告竟不依職權調查，即以土地登記簿謄本有抵押債權之記載為由，憑空推測其為八百五十萬元之借款債權，顯乏根據。至原告所提「共有土地合管契約書」及「土地抵押合約書」有使用八十五年八月二十日始印製完成之紙張書寫情事，惟查被繼承人係於八十九年六月七日死亡，非無於八十五年間就本件合夥情事再補具書面執為憑據之可能；況依前項原告提出之資金流程資料及不動產買賣合約書、合夥契約書之記載，暨證人之證述，經本院斟酌全辯論意旨及調查證據結果（司法院釋字第二一七號解釋參照），已足認定原告主張為真實，故被告徒以原告所提證物中「共有土地合管契約書」及「土地抵押合約書」形式上之瑕疵，爭執原告主張之真實性，顯無可採。另「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」為民法第七百條所明定。本件原告之被繼承人係與訴外人合資購買農地，因法令關係而未能登記為所有權人，至於所設定之抵押權乃為擔保日後就系爭土地所有權應有部分二分之一請求移轉登記之權利，而所以設定擔保之債權額為八百五十萬元，乃因原告被繼承人之出資額為八百五十萬元等情，業據證人分別結證甚明，並有合夥契約書附卷可稽，核與原告陳述之情節相符，堪予認定。原告之被繼承人既係與訴外人合資購買農地，且其目的又係為取得該農地之所有權，而非所謂事業之經營，故其等間當非成立被告所稱之隱名合夥關係，是被告主張亦應以原告被繼承人之原出資額八百五十萬元作為計算之基準云云，自無可採；又此抵押權所擔保之債權既為原告之被繼承人就系爭土地所有權應有部分二分之一請求移轉登記之權利，而此權利價值於原告之被繼承人買受系爭土地時固為八百五十萬元，然於原告之被繼承人死亡時其價值即應以當時系爭土地應有部分二分之一之價值核定之；而此價值參諸行為時遺產及贈與稅法第十條第三項規定，自應以原告之被繼承人死亡時之公告土地現值核算之。再原告是否請求訴外人移轉系爭土地所有權應有部分二分之一，乃該抵押權所擔保債權之權利是否實現之問題，核與本件遺產稅係就該抵押權所擔保權利之價值核課之爭執無涉，故被告主張應待該土地移轉登記完成後，原告再申請退稅云云，自有誤解，不足採取。三、綜上所述，原告之主張，堪予採信；系爭土地設定之抵押權既係擔保被繼承人就系爭土地應有部分二分之一向訴外人吳陳香請求移轉登記之權利，依首揭說明，其遺產價值自應依被繼承人死亡時得向訴外人請求移轉系爭土地應有部分二分之一之價值為據，而不能以登記之抵押權權利金額計算。而本件依被繼承人死亡時之公告現值計算系爭土地價值為二百十六萬一千零二十二元，則被繼承人得請求移轉應有部分二分之一權利之遺產價值即為一百零八萬零五百十一元，則據被告陳述甚明，並有地價謄本一份可參，而依此金額核算後，本件遺產淨額應為八百七十六萬九千五百三十七元，其遺產稅額則為一百零九萬六千九百零七元，有被告之計算表附卷可憑；是原處分核定本件遺產稅額超過一百零九萬六千九百零七元部分自有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合，原告就此部分訴請撤銷，為有理由，爰由本院將此部分之原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定均予撤銷。至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回。（高雄高等行政法院 91.11.06.  九十一年度訴字第二九三號判決）

感謝香港商信可股份有限公司臺灣分公司聘請本顧問處理國際租稅法律案件

昨日參加避稅法制之兩岸比較，收獲頗多，大陸在稅法法制的建制方面日新月異，逐漸與國際接軌，與會的學者及發表的論文等，也都一時之選，令人敬佩。曾經在稅改會討論的躉繳保單之課稅爭議在昨日也被提出來與實質課稅原則一併討論，本文謹就此部分表示淺見。 　　按對於稅務案件之處理，首先需對課稅的基礎事實先加以釐清，然後再按相應的稅法處置。躉繳保單之課稅爭議，係在於保險事故發生後原應返還被保險人之保費（在保約中此部分約定轉入保險金）應否列入被保險人之遺產課徵遺產稅。由於保險業者及保戶一致主張此部分之保費為保險金，應依保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定免列入遺產總額課稅，以致在後續的行政爭議中聚焦在實質課稅原則的適用與否。 　　在這個研討會中，日本知名學者木村弘之亮在發表其論文時脫稿提出稅捐債務是法定債務，是否針對本件有感而發，不得而知，但對本件爭議釐清的確是一針見血，他說法定債務在客觀具體事實與稅捐構成要件合致時即告成立。遺產稅的稅捐客體，即繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。本件係爭的保費是繼承開始同時轉入保險金，尚不能否認為不是遺產稅的稅捐客體，核與實質課稅原則是不相干的。 　

日前立法院審查稅捐稽徵法修正增訂實質課稅原則，觀其條文文義與司法院釋字第420號解釋文相比，實在看不出有何差異，由於司法院的解釋即與法律具同等的效力，此一增訂條文的目的即值得好好推敲。 　　此一議案的推動者，其實是出自司法院，目的在釐清法律適用範圍，俾以疏解訟源，而此一部分，本專欄已有評述，於茲不再贅述。 　　「實質課稅原則」是日本的用語，溯其源頭，是德國的經濟觀察法，在日本只取其中的一部分，即所謂的實質所得者課稅原則。德國的經濟觀察法雖規定在其租稅通則中，但其分門別類規定的清清楚楚，相較起來上開增訂文字顯然失之疏泛，不信，什麼是實質經濟事實關係？實質經濟利益？有誰能說得明白？ 　　各國的國情、稅制架構多有不同，我國營業稅的統一發票制度就是舉世唯一，實質課稅原則能否於營業稅也適用？實在是值得斟酌。 　　實質課稅原則在國內也行之有年了，很多經過判決的案例，如果能好好檢討，其實並不見得有國稅局主張的實質課稅原則的適用。以李部長所舉的案例：父先以公設用地贈與其子，後再以現金買回，涉及規避贈與的情形，真的有實質課稅原則之適用嗎？其實這是所得稅法的漏洞，應該從所得稅制面加以填補，而不是任意羅織。實務上相同的情形，還有納稅人選擇以證券交易所得取代營利所得的情形，這些案例其實嚴格而論，都非實質課稅原則的適用問題，財政部應更積極從所得稅制面加以填補的。 　　此外，於此附帶說明，立法理由所舉的案情，所謂「以買賣有價證券為專業」的認定，是屬於事實認定的問題，而與實質課稅原則並不相干，由此也可見目前的問題的所在，主管機關並不能完全掌握實質課稅原則適用的範圍，上述增訂的文字會遭質疑，也不是不能預見的。

　　當證券商因認購權證爭議而訴訟時，本顧問正決定退休之際，「認購權證課稅之評析兼評論台北高等行政法院92年訴字第157號判決」一文正是告別公務生涯之作。退休之後曾與業者接洽，總不得其門，直至今日方能稍窺知業者沉迷權勢的心態。認購權證課稅所涉稅額雖鉅，但畢竟屬是非的問題，業者若能執法力爭，並非不可為。德國法諺云，正義雖然來得慢，但一定會來。業者的問題是没有找到正確的方向。 　　現今所得稅法將證券交易之所得規定成免稅，而認購權證是證券交易法所稱的有價證券，主管機關及業者都無異議，為何認購權證的發行變成不是有價證券的交易而成為應稅的交易？縱觀業者在這一龐大的爭訟當中通通視為理所當然，對這一真正關鍵的法律爭點未見有何置喙，而只就會計學上如何強力爭辯，其結果當然也僅能博取情理上的同情而已，這就是一審業者勝訴而終審敗訴的真正原因。 　　在本案中財稅主管機關聲稱依法行政，其實如依租稅公平原則，是有爭議的，但業者甚至聲稱有賺錢繳稅是應該的，使得沈顧問陷入變成多管閒事了。本件是將租稅公平與財政收入放在天秤上權衡，財稅主管機關愛其羊，我愛其禮，而業者好像兩者都愛。 後語：這一事件給人體悟，人不能太執着。話說：有一軍容壯盛的軍隊要強攻一座堅固的城堡，只見他們人多勢眾，使出渾身解數，用盡一切手段強攻城門，可是守城人士仗着城門厚重，趾高氣昂輕鬆應戰。當久攻不下之際，有一小人告訴這些軍士，旁邊有一小門可進入城中，可是這些軍士卻仗勢自己的軍力，不理這小人的話，直到時機喪失，想再回頭已經來不及了。

　　授課鐘點費究竟屬薪資所得或執行業務所得？這一議題，讓本顧問回想起陳清秀教授在一次發表論文時，提及學者為發表一篇論文須收集、研讀國外書籍、資料，往往所費不貲，但是卻不能從綜合所得中扣除，而對財政當局有所期待。 　　最高行政法院最近有一則判決表示如下看法：「稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務之提供外，尚有其他成本支出，在計算執行業務所得時，得減除該成本及直接必要費用，而以其餘額為所得額。定性稅法上執行業務所得，最主要者為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即所得稅法第 11 條第 1 項所稱之自力營生），易言之，應按社會通念，依商業活動類型，以「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』之其他費用成本支出」為判斷標準。應聘至公司舉辦之研習班授課，授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生之特性未符，其所支領之授課鐘點費，應歸類為薪資所得。」 　　按授課鐘點費，其勞務性質絕對不是單純僱佣契約，因為没有人會請人站在講台上就給付，而是看其講演的內容，因此為講演內容如確有支付代價，實在不能不認為屬執行業務所得。特別處在當今知識經濟的時代，稅法也應有相應的對待，對於專利、美術等，稅法都有特別考慮，就是基於此理。 　　從上開判決企圖建立一個判斷標準，是值得讚許的，但是其認定「應聘至公司舉辦之研習班授課，授課者主要係提供其知識勞務以換取報酬，本質上保證有定額收入，不生盈虧問題，與執行業務者自力營生之特性未符，其所支領之授課鐘點費，應歸類為薪資所得」，而不論其在獲取知識的過程中有無支付費用，或為取得此一勞務機會有無支付其他費用，似乎與其所建立的判斷標準不儘相符。

最高行政法院居然有這樣的判決：「案經被上訴人審查認為：三陽公司指 派員工派至越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，系爭薪資費用屬中華民國來源所得，上訴人未依規定扣繳稅 款，被上訴人所屬新竹縣分局限期責令訴上訴人補繳應扣未扣稅款，並無不合，遂作成96年12月13日北區國稅法二字第0960028485號復查決定（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，經提起本件行政訴訟，亦遭駁回，遂提起本件上訴。其上訴意旨略以：勞務所得之課稅標準應採「屬地主義」，判斷勞務報酬是否為中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為判斷標，王清桐等員工係長期派駐越南子公司，提供「製造技術指導及管理服務」，完全受越南公司之指揮、調度及管理，派遺期間與三陽公司無關，其等提供勞務所得之報酬應有財政部63年10月3日台財稅字第37273號函及69年10月15日台財稅字第38556號函之適用，可免扣繳我國所得稅。原審認越南VMEP公司給付三陽公司之機車製造技術移轉合約報酬（依機車製造技術移轉合約第6條約定報酬含技術移轉價格、商標授權價格）， 帳列技術服務收入及權利金，而王清桐等人所領薪資包含本薪、未休假代金、加班費、中秋節及年終獎金等，均在中華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即王清桐等員工系爭薪資所得，非屬代收轉付性質，而係三陽公司為取得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，王清桐等人因雇主（即三陽公司）之經濟目的至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質，不因時間長短而有別；況該等員工受僱於國內之三陽公司，經三陽公司派遣至越南VMEP公司提供公司製造技術指導及管理服務，其執行勞務之效果亦歸屬於僱主三陽公司。是三陽公司於92年1月到12月間給付派至越南子公司員工薪資計35,127,559元，屬王清桐等人當年度應稅所得，上訴人應依法於給付時扣繳所得稅款。」 　　看了這種判決，實在感嘆我國國際租稅教育水準這麼低，建議財政部儘快召集國稅局承辦人員加強訓練吧！個人這樣的感慨，是出於同理心，請政府試站在納稅人的立場，政府要求國內營利事業對其支付國外服務報酬負扣繳２０％的義務，無異令國內營利事業立於非常尷尬的立場，如由其自己吸收則平白增加成本，喪失競爭力，如轉由對方承擔，則面對對方提出之責問，又難以自圓其說。此外，國內公司員工整年奉派出差國外，依照上開判決意旨，他們的薪資竟然要在國內、外兩地繳稅，這教納稅人如何自處。此時，有一句話突然湧上心頭，那就是，在台灣討生活實在辛苦。

　　個人股東為避免營利所得的發生，而於股利分配前將股權移轉予其所控制的公司，乃衍生個人營利所得的課稅爭議。這一爭議，真是民主法治的測試劑。這讓我回憶起在研究所時研究的一個題目，當時司法院作成２１０號解釋：中華民國六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，而中 華民國七十年八月三十一日發布之獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，財政部( 70）臺財稅字第三七九三０號函並認「 不包括私人間借款之利息。」縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之前述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。在法學解釋方法論上，法律條文規定「各種利息」，其涵意，在人民的認知上，是包含私人間借款之利息的，該號解釋從人民的認知來界定各種利息的範圍，這才是民主法治的典範。 　　這一爭議扯上兩個法規範，一個是所得稅法第六十六條之八；另一個是實質課稅原則。細看所得法第66條之8的規定，它的規範目的是在維持兩稅合一制度的確實及公平，實在與攸關所得歸屬的實質課稅原則扯不上關係。而實質課稅原則固然在決定經濟利益的實質歸屬，但它是在法的脈絡上有所依循，不是天馬行空任意牽扯。 　　看了我們行政法院闡釋實質課稅原則，也讓筆者想起任職稅制會時的長官，東吳大學兼任教授林喬讚先生，他認為實質課稅原則是德國納粹時代的遺緒，根本不足取。關於實質課稅原則部分，請參閱本專攔「當前實質課稅原則執行之問題－－兼評司法院研議增訂租稅規避行為一般性防杜規定之可行性」、「稅務秃鷹事件之黃任中課稅事件」兩文。

　　奢侈稅該不該課，其實應該檢討的為什麼要課徵，目的是什麼？與現在正實施的政策有無衝突抵觸？ 　　奢侈稅從名稱來看，就知道不是以財政收入為目的，而是另有其他政策目的。有識之士或以為遺贈稅稅率已降為10%，有錢人之稅賦大降，應該從消費面增加其稅負，以資平衡。但消費面的稅賦有營業稅及貨物稅了，有必要再增加奢侈稅嗎？提高營業稅率，同時增列民生物品的免稅項目，是不是也能達到相同的政策目的呢？ 　　政府的施政，必須維持一貫性，才能達到預定的目標。奢侈稅的課徵如此，其他的施政作為也應如此。例如，政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，並訂定拆遷補償辦法，規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，就施政一貫性而論，原應給予免納所得稅的待遇，但財政部卻對營利事業採課稅的租稅待遇，結果使補償費須先課25%的稅，以致緊縮其重建規模，限制其競爭力，其甚者，更欠稅國內而直接將機械設備及資金遷至海外了。

　　據報載台灣去年第四季GDP陡降負8%,今年最好的情況是負2.97%,這實在令人擔心,但看見政府的處理方式確是令人喪氣,完全是Looser,没有表現奮起一拼的鬥志。 評論者總會提大陸等極權國家的緊急應變,效率十足,台灣現在是民主國家不能再像以前了。可是我們憲法的設計並非没有應付緊急情況的方法,中華民國憲法第四十三條規定，國家遇有天然災害、癘疫或國家財政經濟上有重大變故，須為急速處分時，總統於立法院休會期間，得經行政院會議之決議，依緊急命令法，發布緊急命令，為必要之處置，但須於發布命令一個月內，提交立法院追認，如立法院不同意時，該緊急命令立即失效。中華民國憲法增修條文第二條第三項規定， 總統為避免國家或人民遭遇緊急危難或應付財政經濟上重大變故，得經行政院會議之決議發布緊急命令，為必要之處置，不受憲法第四十三條之限制。但須於發布命令後十日內提交立法院追認，如立法院不同意時，該緊急命令立即失效。 　　政府雖然提出許多振興經濟方案，可是它的執行，如果還走目前的太平制度，顯然是緩不濟急的，政府亟需提升執行力以應時務，實施緊急命令實在是目前的急務。

　　本專欄之所以持續對給付國外營利事業服務報酬扣繳20%稅款陳述意見，實在因為這一爭議對國內經濟造成一定程度的困擾，試想當國內事業為購買國外服務而洽商時，這額外的２０％稅款究由誰負擔？這一負擔符合國際租稅原則嗎？昇揚電腦vs國稅局一案，在法院纏訟甚久，雙方爭議焦點在所得法第八條的適用，關於這部分法律適用爭議，本專欄已有相當精闢的分析，也許上述案件相關人員都尚未閱見，本文不再論述，由於日前曾與友人談到扣繳的基礎時，他說國際租稅都是按給付額(payment)扣繳，當時頗不以為然，惟無資料可反駁，乃有本文之作，本文從稅法的上位概念來論述。
　　首先，從憲法的規範來看，憲法第十五條規定， 人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。如果政府命令人民的工作收入全部來繳稅，應該大家會認同這命令是違憲的；憲法第七條規定，中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。政府就營業收入對國外營利事業課的稅比對國內營利事業課的重，應該大家也會認同這命令是違憲的。