稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　　近日(7月10日)工商時報以「外商在台勞務所得 將減稅」標題，報導財政部將正式針對所得稅法第八條之適用，訂定明確的認定原則，勢必對紛擾的稅務爭議得以平息，這訊息雖然來得晚，但還是值得欣慰。 　　財政部對外商提供勞務之所得，自民國96年起，對委外加工、新藥委外測試、委託國外子公司提供產品使用諮詢及換修服務、委託境外衛星地面站備援上鏈等之所得，分別依第8條第3款、第9款認定為非中華民國來源所得。只是非常遺憾的是，執行單位還是堅持己見，以致政令不一貫，實在令納稅人無所是從。      財政部提出之解決方案可定紛止爭之點在於：「外國營利事業在中華民國提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等營業行為者，應依本法第八條第九款規定認定之。」 　　此一解決方案，特別考量企業提供之勞務通常為其營業活動之一部分，須結合企業之設施、技術及員工之人力，尚非屬單純人力之勞務所得性質，爰於第三項明定應歸屬於營業利潤之所得，應適用本法第八條第九款規定。意即勞務報酬尚須減除成本、費用後之餘額才是所得。      

　　相信因為借用子女銀行帳號購買可轉讓定期存單被課徵贈與稅而去國稅局或行政法院的人，對承辦人或法官的不耐煩的態度都可以感覺出來。今天很難得的看到一位不耐其煩的法官肯耐心的探討這一議題。其實這議題並不是像它表面所顯示那麼簡單，現在特別提出來與大家一起來品味、探討。 　　事實是這樣的（摘自台北高等行法院93年度訴字第1862號判決中原告陳述的事實）：「原告自84年起借用子女（長年居於國外）名義，並代簽子女姓名購買銀行可轉讓定期存單。事實上，所有存單、子女存摺及印章均由原告掌握，於各該存單到期後 ，即由原告領取本金與利息，有關利息部分之資金流向可參照附件一「85年度甲○○銀行可轉讓定期存單利息流向表」。即每筆銀行可轉讓定期存單到期後，本金和利息均由原告領回，或存於原告銀行帳戶，或存於由原告掌握之子女銀行帳戶，俟累積至一定金額後，原告基於理財規劃目的，再投入購買新的銀行可轉讓定期存單。然無論本金或利息歸於原告或其子女帳戶，不可否認各定期存單之簽名字跡均為原告字跡，子女存摺與印章均由原告掌控，縱原告子女欲以其名義領取到期存單之本金及利息，在銀行認「印鑑」認「簽名」之雙重取款要件保護下，亦會因存單上留存字跡不同而遭拒絕。換言之，只有原告得領取各到期存單之本金與利息，其子女對其名義之銀行可轉讓定期存單並無受領之意思，亦 無支配與占有之事實。」 　　首先，我們先來品味這位耐心法官的見解（摘自最高行政法院98年度判字第625號判決）：「本案中上訴人以子女名義購買可轉讓定期存單之行為，是否該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「財產所有權人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之直接贈與行為，核屬法律定性議題。而原確定判決之定性結論，依以下之法律觀點，並非無據，難謂有「適用法規顯有錯誤」之情事：    首先必須指明，在遺產及贈與稅法上，現金貨幣與其他財產是分開看待的，現金無需再為稅基評價，而其他財產在量化稅基過程中則需另為評價。 而銀行存款從國家對銀行信用之嚴格監督角度言之，銀行之債信良好，故對銀行享有之消費借貸款返還請求權 ，實與現金並無二致，從而將自己之現金存入他人在銀行帳戶內，雖然該他人不是直接取得現金，而是對銀行取得請求返還消費借貸款之債權，但在遺產及贈與稅法上仍然評價為受贈人直接取得現金，而符合遺產及贈與稅法第4條第2項所指、「本人對他人直接贈與」之要件，亦即本案上訴意旨所指以子女名義購入「定期存單」，符合對子女直接為贈與行為之要件。 但在再審原告以子女名義購買「可轉讓定期存單」之情形，由於再審原告子女具有該「可轉讓定期存單」權利人之身分，是該等存單所表彰之對銀行消費借貸債權亦為該等子女所享有，在稅捐法制上之評價，與直接受贈再審原告現金無異。此時不論在民事法上，「可轉讓定期存單」與「定期存單」有何差異，但就遺產及贈與稅法有關是否為「直接」贈與行為之認定一事而言，二者實無二致。 事實上即使在以他人名義購買「定期存單」之情形，存單名義人在銀行內有帳戶，也不表示存入該帳戶內之現金在民事物權法上，即為該帳戶名義人所有，其仍為銀行所有，且此等交付現金方式亦符合民法第761條第3項所定之「指示交付」，但仍生「直接」贈與「現金」之效力，則在以他人名義購買「可轉讓定期存單」之情形，即使該他人未在出賣「可轉讓定期存單」之銀行設有 帳戶，同樣是使該他人取得「憑可轉讓定期存單向銀行 主張返還消費借貸款」之債權，交付現金方式同樣是「指示交付」，則二者為遺產及贈與稅法上自無為差異評價之正當性。 原確定判決引用銀行法第8條之規定或屬贅載，但就其理由所稱：「贈與標的實質上仍同為金錢」一節，其判斷理由實難指為違法。 縱令對上開議題有不同之反對見解，但此等見解上之爭點，亦屬「仁智之見」，依前所述，尚未到達「適用法規顯有錯誤」之程度。至於該「可轉讓定期存單」實際上為再審原告保管，並由其以子女名義而續存一節，原確定判決已認定「出自子女之授權」，與先前是否存在直接贈與之事實認定無涉。」 　　從上開論述，可知： 一、事實面，存單有無交付並不清楚；子女有無授權及其授權範圍也不清楚。 二、法律面，存單交付與否，與存單債權是否移轉之認定有關。而贈與嫌疑人主張存單的經濟利益歸其所有，除證明孳息由其領取外，恐尚須證明在各該領取年度已申報利息所得才行。因為在租稅法律關係中，誠實信用原則也須遵守的。

目前實務關於綜合所得之申報，對申報扣除事實錯誤偏向按漏報所得處理，其理由：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。」（摘自最高行政法院判決98年度判字第535號) 　　這樣的理由，最大的爭議在於構成要件該當性，條文明定「『應申報課稅之所得額』有漏報或短報情事」，但判決理由卻是「指依該法規定應申報或『得申報之項目』，有因申報不實」，前者僅限於「應申報」「課稅之所得額」；後者，一方面將應申報之強制性擴張及於納稅義務人無行為義務之「得申報」，再方面將強制申報義務之「課稅之所得額」擴張及於其他項目，這樣的解釋顯然擴張法定構成要件使法之效力及於未規定之「得申報之項目」申報不實。更何況扣除事實之申報，不僅不是納稅人的義務，本質上根本是納稅人的權益，國稅局固有審核之權，但絕不能因此說納稅人有漏報所得之事實。       行政罰法定主義，行政罰法第四條已明定：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」，而法律的解釋範圍，不能逾越法律文義的可能範圍。茲以司法院75.10.17. 大法官會議釋字第210號解釋為例，解釋文：「獎勵投資條例第二十三條第三項第一款，關於限額免納所得稅之利息，係規定『除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息』，並未排除私人間無投資性之借款利息，而獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款『所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息』，財政部(70)臺財稅字第三七九三０號函並認『不包括私人間借款之利息』縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條『各種利息』之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。」因此，行政法院這樣的判決是明顯的侵害人民權利的違法判決。

　　公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限（長短不限？）在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得,應依法課徵綜合所得稅，但如僱請當地人所付的報酬，就不屬中華民國來源所得。這是目前行政法院的見解，實在匪夷所思。 　　這一見解源於財政部84.6.21.臺財稅字第八四一六二九九四九號函，其實它所稱的中華民國來源所得是應受所得稅法第八條的規範。常識上來說，一般所稱出差，應指一課稅年度中曾在在境內提供勞務而言，如果整個課稅年度都不在國內或僅幾天返國述職，就不能以出差來判斷所得來源，這是常識，不必用學識，就應知道的事。 常識一：世界没有一個文明國家會以稅賦方式懲罰自己的人民，只因為他在國外僱用自己的國人工作。 常識二：我國所得來源的判斷標準，是所得稅法第八條，該法條明文規定：  本（所得稅法）法稱中華民國來源所得，係指該條所列之各項所得，而在該條所列各項所得，並没有「出差」一詞，而「出差」者，在所得稅法上只在決定：一、差旅費之計算及額度；二、計算出差不在國內之期日以決定所得人為「居住者」或「非居住者」之身分，並據以決定取得之中華民國來源所得申報繳納方式。居住者，除於營利事業給付時應扣繳外，並應依所得稅法第七十一條規定辦理當年度綜合所得稅申報及繳納；非居住者，於營利事業給付時，按給付額６％或２０％就源扣繳當年度應納稅額。 行政法院這樣的判決：「查三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，係屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，則不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，有最高行政法院95 年度判字第379號判決（判決理由：而個人所得，因係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得應附有社會義務，而具有可稅性；故基此法理，於個人受僱中華民國境內公司，若其是為雇主目的出差境外至他公司提供勞務，並其個人所得亦係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件，而有所增益，則不論其前往境外出差之時間長短，原則上均應認屬前述行為時所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，而併入其個人綜合所得課徵綜合所得稅。）可資參照。」        這個判決的基礎事實所涉「越南子公司服務」，其實就是越南的工作機會，服務這一工作機會所產生的所得，是基於越南的經濟、社會、交通、教育等建設所提供之交易市場，因此稅捐之歸屬，係為報償當地的公共資財，這就是通世所奉行的勞務提供地課稅原則，這是國際租稅的基本原則。而更加可惜的是，現任台北市國稅局凌忠嫄局長是目前國內首屈一指的國際稅務專家，仍令這樣不堪的稅務行政繼續横行，實在令人惋惜。

　　證券商發行認購權證之發行價款原不應計入權利金收入課稅，本專欄已有專文論述，可惜知之者甚少，該文論述的基礎，與上開議題是一貫且密不可分的。券商有下列主張：「上訴人係基於法律規定方為自留，自留額度並無交易相對人，亦未自他人取得任何對價，實無銷售之經濟實質，又自留之認購權證所認列「發行認購權證再買回」之會計科目，屬負債科目之減項而非資產科目，上訴人並未增加任何資產或收入，縱令就自留額部分認有權利金收入，上訴人買回認購權證所生之支出，依收入費用配合原則，全數抵銷權利金收入，上訴人並無所得。 被上訴人將上訴人到期之認購權證發行價款列為應稅權利金 收入，依收入費用配合原則，應將避險損失及相關費用列為成本費用，蓋避險交易係認購權證發行整體行為之一環，不應割裂觀察，基於實質課稅原則，避險所生之損失及費用，應自應稅權利金收入中扣除等語」，雖屬難能可貴，並必竟對發行權證的收入為何應課稅，未予深究致對上開議題的討論未窺全貌，實屬可惜。 　　最高行政法院判決的理由：關於上訴人發行認購權證自留額度之發行價款是否應計入權利金收入課稅部分：依審查作業程序第6條第2款第6目規定：「本公司承辦人員於受理發行人申請其擬發行之認購（售）權證上市案後，應就申請書件及其附件，進行審查，其審查要點、程序及期限如下：．．．（二）審查要點：．．．認購（售) 權證分散情形：檢查發行人所提供『銷售完畢後』認購（售）權證持有人分散情形是否符合『認購（售）權證上市審查準則』第10條及第12條相關規定標準並填具『認購（售）權證持有人分散情形檢查表』（附表11）。」及第7條第1款規定：「發行公司應依下列規定辦理並檢送相關資料予本公司 ：（一）本公司出具同意其認購（售）權證發行計畫之文件 後，發行人應將認購（售）權證銷售之公告報紙3份於公告後2日內檢送本公司，並於『銷售完成』且其上市契約經主管機關核准後，於預定之上市買賣日至少3個營業日前，檢送認購（售）權證持有人分散情形檢查表及持有人名冊，向本公司辦理洽商預定上市買賣事宜，其預定上市買賣日並不得逾洽商日後10個營業日。．．」可知發行人發行認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此上訴人自可選擇全數對外發行，或於規定限額內認購自留，以符合「銷售完成」之規定，上訴人既經選擇於規定限額內認購自留，雖其存入認購權證專戶之資金為其自有，但持有認購權證之事實，與其他持有人擁有認購權證所有權之事實一致，從而原判決以上訴人認購自留，已因此增加資產，進而認定收入已實現之事證已臻明確，並無判決不適用法規或適用不當之情形。上訴人主張原判決違反所得稅法第24條、財務會計準則公報第32號第2條規定云云，尚不足採。查上訴人發行系爭3檔認購權證所取得之發行價款性質，依財政部86年12月函釋，屬應稅權利金收入，而如前述，發行人發行 認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此發行人認購自留額度，屬於「發行總金額」之一部，而悉屬應稅權利金收入，依法自應課稅。另買賣契約成立固為收入實現之原因之一，但收入實現之原因並非以買賣契約成立為唯一原因，例如受捐贈收入、補償費收入及利息收入等，均為收入來源，依實質課稅原則，上訴人認購自留其所發行之認購權證，形式上雖無成立買賣契約，然不能否定上訴人擁有認購自留部分之所有權，且認購自留部分於認購權證上市後，上訴人與其他持有人得自由處分該認購權證之權利，並無二致，益證上訴人認購自留部分，其相對之收入業已實現，且原判決並非僅以認購自留之會計科目，與發行後再買回之科目相同為由，即認定上訴人收入已實現，則上訴人以其無法與自己成立買賣契約；認購自留部分與一般持有人權利不同；其於自留額度部分雖有「發行認購（售）權證再買回」之科目產生，惟其實質上並非於銷售後再買回，而係自始即未銷售予他人等由，指摘原判決違反司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則、論理法則、證券商財務報告編製準則第15條第1款第3目及第4目（上訴人誤植為第15條第1項第3款及第4款）規定云云，核無足採。 　　本專欄同意，券商發行認購權證自留額度之發行價款，實質上並非應歸屬券商的所得，這部分主張，主管機關以形式的管理規定作為認定經濟利益歸屬的依據而否准，顯有違所得課稅原則，蓋證券主管機關的管理規定如可據以論斷經濟利益的歸屬，則關於避險措施而生的損失，又何嘗不可扣除。這似乎正印證主管機關對實質課稅原則的態度是實質没有不課稅原則。

   　日本學界為實質課稅原則是否應法律化曾討論了數十年，最後僅就所得歸屬部分制定了所謂實質所得者課稅原則，這可別說人家不懂所謂稅捐規避，日本稅法教育比我國優良，由於我國稅法不在律師、法官的考試範圍，以致法律人對稅法生疏得近乎盲目，稅法的解釋方法中最重要的目的論解釋方法，而所謂「目的」，是要先從整個稅法規範（在憲法架構下的法律規範），再就個別稅法規範，進而至條文規範去理解法之目的所在，如果對稅法生疏就無法妥善運用這一解釋方法。而所謂實質課稅原則，就是運用目的論解釋方法推演出來的，如果層層環節中有一疏漏、脫節，也就無法處理好稅務案件。 　　稅法除具備一般法規範的目的外，它具有一個保護人民財產權利的功能，它的目的是在限制政府課稅權力公平適當的行使，而不是在保障稅收，試想擁有無限權力的政府，根本不須要用法律來保護的。因此，賦予政府調整人民稅賦的實質課稅原則必須嚴格地受稅捐法律主義的制約，以免流於恣意妄為。 　　目前實務上以實質課稅原則為名大幅增加人民稅負的案例，諸如，因股權移轉而被歸課其營利所得等案，實在是有斟酌的餘地，而最不合法的是將其歸為漏報所得。 　

     很欣慰看到最高行政法院在國際租稅議題上撥亂反正，回到國際租稅的常軌上。 　　　　標題所揭判決理由如下：「五、本院按：（一）所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。如果其所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得範圍，則有關中華民國來源所得之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，則無適用同條第11款規定之餘地。再者，其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。故原判決以所得稅法第8條之規定可簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，均屬例示規定，況最後1款即第11款係規定「在中華民國境內取得之『其他』收益」，進而謂勞務報酬不適用例示規定，而直接適用第11款規定，並不違法等語，將所得種類屬於第8條第3款者，有關中華民國來源所得之判斷，未依第8條第3款，而適用同條第11款規定判斷，已有適用法規不當之違法。」 　　上開判決最值得讚許的是這一段：「其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。」其實所謂經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，比照第8條第9款所訂之準據可謂相當。就營利事業而言，無論提供勞務或經營工商等業取得之收入，應以一致之準據決定所得來源。

這是一則最高行政法院最近的判決，以下是判決認定的事實及理由：「上訴人主張系爭捐贈土地係其於92年3月31日向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，因洪炳輝係代書，上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅，擅自偽造系爭土地之所有權人施文淇、黃施綺雲、施文翼等人與上訴人之信託契約，將系爭土地由施文淇等3人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形。信託契約既然自始不存在，上訴人自無假借信託脫法避稅之動機及目的，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟查，不動產物權，依 法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條第1項所明定。上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條第1項之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所 指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人施文淇等3人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得系爭土地之所有權。縱如上訴人主張其與洪炳輝間就系爭捐贈土地訂有買賣契約，因洪炳輝並未履約，在上訴人未依約取得並登記為系爭捐贈土地所有權之前，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合，此與上訴人所舉「租稅法律主義」及「實質課稅 原則」無涉。且依上訴人之主張，其與洪炳輝間係訂立土地買賣契約，並無信託契約存在，洪炳輝為節省土地增值稅與買賣該等土地價差之所得稅故，擅自偽造施文淇等人與上訴人間信託契約，將系爭土地由原地主直接信託登記為上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，則其既非受託人，自無所謂「信託利益」可言。乃上訴人於上訴補充理由狀復主張：「……在信託關係下，受託人的確是所有權人，其對於信託財產所為之使用、管理、移轉、設定負擔等行為，自屬有權處分，並不需經過委託人之同意，此係基於所有權能行使之故。……上訴人當已取得系爭土地之所有權，……。」前後主張顯然自相矛盾，而無可採。至於上訴人所舉原審法院94年度訴字第3164號、第3216號判決之案情與本件顯然不同，本院亦不受其見解之拘束。」 　　這一議題本專欄在2008年2月「捐贈信託財產申報所得扣除之探討」已有深論，上開判決主要意旨聚焦在「所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之『捐贈』，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所 指定之機構或團體，始為相當。」但是所謂自己所有之財產，依最高法院二十六年渝上字第1241號民事判例，民法第四百零六條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內。本案捐贈人既已支付土地價款，本可代位請求移轉並取得土地處分權，而事實上也本於該處分權而為捐贈，其因此而發生的法律效果，實在不能置之不理，這是上開判決失於草率之處，而這種情形，或可歸因訴訟上當事人未主張而造成。

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以下是台北高等行政法院之判決理由有匡正法律見解之功效：「復按勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所得稅法第8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其 他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？又復按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482條所明定。本件小島卓等3人係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓為當地辦事處之負責人，而該3人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作等情，為被告所不爭，並有聘僱合約書附原處分卷可稽。依前揭規定，信統公司日本辦事處與小島卓等3 人之法律關係係屬僱傭之法律關係。小島卓等3 人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報 酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成之情，亦為被告所不爭執。則小島卓等3 人係屬提供勞務之僱傭關係，其取得之系爭所得，依上說明，核屬薪資性質之勞務報酬；並非屬所得稅法第8 條第11款所指之其他收益。原處分及訴願決定，一面認定信統公司於94年度 給付齋藤博、小島卓及宮阪崇生等3 人之系爭所得，係屬薪資所得之勞務報酬，另一方面又認屬其他所得，於屬性 歸類上，容有矛盾，尚非可採。又被告機關認齋藤博等3位外籍員工取得之系爭勞務報酬，其勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成； 惟又全部將之當成境內來源所得之『其他收益』，亦屬矛盾。 （三）次查齋藤博等3位外籍員工受聘在日本辦事處工作，依聘僱合約固須不定期返臺述職；惟齋藤博等3人，其勞務內容係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等實質業務，該3名員工於日本提供之上揭勞務，並不需國內公司之參與及協助，其提供勞務之工作地點均在日本；縱齋藤博等3位外籍員工有不定期返臺述職之義務；惟因齋藤博等3位外籍員工係長住在日本，返臺述職僅係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，此為被告所不爭，並有渠等3人之出差報告書附原處分卷內可稽；核其等返臺述職，僅係將其於日本之工作情況作報告，其勞務內容（負責日本地區之交貨、客戶聯 絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務）之提供地點均在日本；其來臺出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，並未有任何來臺提供勞務之情；尚不因齋藤博等3位外籍員工須 返臺述職，報告工作概況，即變更其勞務提供地。齋藤博等3位外籍員工勞務提供地既係在中華民國境外，系爭所得核屬中華民國境外之來源所得。況如依被告之立論及主 張，則居住國外之外籍人員於境外提供勞務，一年中倘僅出差返臺述職「一日」，亦須全部認屬境內取得之其他收 益，顯有未當，亦與其所得屬性為勞務報酬及實際勞務提供地係在國外之事實未合。從而，被告機關主張其勞務提供地係同時在境內（台灣）境外（日本）完成，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，並無所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之適用，故渠等3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳云云，即非可採。 六、綜上所述，原告起訴論旨，主張信統公司給付齋藤博等3位日籍員工之系爭薪資所得，屬勞務報酬，其勞務提供地均在日本，應屬境外薪資所得，不屬中華民國來源所得，並無扣繳之義務，自屬可採；被告機關限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款規定，以原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，處以1 倍之罰鍰，即有違誤；復查決定追減應扣未扣稅款36,868元及罰鍰36,800元，訴願決定就不利原告部分，遞予維持，亦有未合，原告起訴請求撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。」