稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

誰能夠勝過世界呢？只有信耶穌是上帝的兒子的人才能勝過世界。約翰壹書5：5 　　這個議題的出現，本身就是值得探討，這也透露納稅人面對不公平租稅環境的無奈，而不得已的租稅操作。 　　不公平的地方在於：一、同樣出售土地，個人所得是終極免稅，但公司的個人股東取得土地交易增益的資本公積轉增資所配發之股利卻可能成為應稅的營利所得(原來是免稅但如題所示則成應稅)。這在本專欄「現行所得稅法中稅制矛盾之檢討」一文所欲探討之主題。二、這些股票如果賣給公司以外的人時，取得的是免稅的證券交易所得，但公司藉減資收回（減資收回的性質仍是證券交易）時，國稅局卻按實質課稅原則認定為營利所得。這種租稅處置，簡直是對小(微)型企業股東的嘲諷，因為中大型企業股東可藉股票市場機制輕易轉讓，而小(微)型企業股東只能期待公司收回。況且，如對公司收回資本公積(土地交易增益)轉增資配發股票之類型，就認定為營利所得，那麼上市公司在實施庫藏股而從股票市場買回這些股票並減資時，難道可不認定為資本公積(土地交易增益)轉增資配發股票持有人的證券交易所得？ 　　其實這類案例更可議的是在租稅行政部分，如果公司以現金減資收回原利用資本公積(土地交易增益)轉增資配發股票，是配發股利性質，那麼依法發放公司須辦理扣繳，俟公司將扣繳憑單送達股東後，股東再申報或補報補繳稅款，豈非更為妥適。目前實務直接對股東補稅並處漏稅罰，似乎對股東的要求太超過。況且，所衍生的行政救濟，浪費行政及司法資源，實不足取。

喜愛智慧，智慧就會使你成功；珍惜智慧，智慧就會使你尊榮。智慧將是你頭上光榮的華冠。箴言4：8-9         近日南區國稅局發新聞稿表示，轄內納稅義務人甲君92年度綜合所得稅結算申報，列報對○○青商會之捐贈扣除額40萬元，經該局查得甲君係持不實收據虛報捐贈列舉扣除額，乃按所漏稅額處1倍罰鍰8萬餘元。又有高等行政法院判決理由認為「又行為時所得稅法第110條第1項所規定『對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之『所得』部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生『應申報課稅之所得額有漏報或短報』之結果。」，但就現行法而論是否如此，或有無違反行政罰法第四條處罰法定主義之規定，尚有探討之餘地。 一、所得法第一百一十條第一項規定之探討 （一）已依規定辦理結算申報而漏稅違章之構成要件係以「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限   　按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之  所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。固為所得稅法第一百一十條第一項所明定，但處以漏稅罰之前提是對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限，至於免稅額或扣除額等則不在其內。按之財政部73.9.3. 臺財稅第五九０五一號函核示綜所稅漏稅額之計算公式即自明。綜合所得稅漏稅額之計算公式如下：已依法辦理結算申報者：    ｛〔( 申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額．．．．．A    ｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅類．．．．B     全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額．．．．．．C         上開公式中，短漏報所得額係與扣除額為各別之計算項目，且係與申報所得額及核定應稅免罰所得額同列，顯然性質同為所得稅法第十四條第一項所定各類所得而言。 （二）所謂應申報課稅之所得額係指所得稅法第七十一條第一項規定中之「構成綜合所得總額」至於該條項規定之「有關減免、扣除之事實」，並非構成申報所得之義務，蓋未申報其事實者，僅生不能享受租稅減免或扣除利益之法律效果；而申報其事實者，依法亦僅申報其相關事實而已，至於其是否符合規定或可得減免或扣除之金額若干，仍須稽徵機關裁量核定，如不予認列，亦僅剔除而已，不能因此即論納稅義務人漏稅，令負行政罰責。以前開計算公式A式與B式中之扣除額，無論多少均應以稅捐主管稽徵機關核定者為準，質言之，兩者即均應為同一金額。故如無短漏報所得額，即不應有所謂的漏稅額。（三）所謂「構成綜合所得總額」，指所得稅法第十四條第一項規定列舉之十類所得合併計算之 二、行政罰法第四條處罰法定主義規定之探討 　　按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限」。為行政罰法第四條所明定，又處罰法定主義禁止類推適用，自不待贅述。查所得稅法第一百一十條第一項明文僅對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事處以罰責，並無對得申報之項目可施以罰責之規定。又實務對所謂虛列為捐贈額扣除有無漏報所得額之爭議，其焦點在於所得稅法第一百一十條第一項規定之漏報所得額乙詞是否包含所得淨額。但吾人明知影響所得淨額之行為極廣，姑不論營利事業所得稅只要一調整相關會計科目或會計制度即可能發生所得淨額之增減，即使在綜合所得之計徵上，因毛額型之所得，例如財產交易所得或其他所得，在成本費用上一有變動即足導致所得淨額之變動，可見並不是全部減少所得淨額之情事，即構成違章而應處罰鍰，故縱有虛列捐贈額扣除畢竟也不是漏報所得，如將其與漏報所得作相同之處置，即違反處罰法定主義禁止類推適用原則。

上主啊，因為你有公正的審判，錫安的人民欣喜；猶大的城邑歡樂。上主啊，你統治普天下；你凌駕萬神之上。詩篇97：8-9 一、不良債權的估價 　　所謂不良債權，即金融機構合併法第十五條規定所稱之「不良債權」，係指符合財政部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件，為財政部90.05.02. 臺財融（三）字第九０一六一九六五號函核示在案。又因多屬收回困難或收回無望者，故其計價，應以不良債權之實際交易價格而非其帳面價值為之，財政部 92.07.09.  臺財融（三）字第０九二八０一一０六六號函亦有明示。不良債權，並非一般債權，其價額依金管會規定須經公正第三人另行估價，因債務人已喪失支付能力且抵押物變現不易，故估價之重點端在於抵押物之價值。 二、不良債權之價額與原債權額差損之列報 　　又不良債權之價額與債權額之差損，原債權銀行均已列報損失，此項差損，後手如上開資產管理公司均不得再列報損失（財政部 94.09.28.臺財稅字第09404512000號函：該批不良債權之取得成本得以整批債權之實際交易價格認定。該批無擔保消費性金融不良債權應自轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度起，依法認列收益），且不良債權買賣契約更約定出賣人對於債務人尚有其他未受清償之債權時，買受人不得對債務人其他財產聲請或參與強制執行或參與分配。故而無論以多少不良債權抵繳拍賣價額，在經濟上確實無意義。 三、以不良債權與抵押物價金抵銷是基於債權的作用 　　以抵押債權（不良債權）與承受抵押物之價金相抵，這是基於債權本身的作用，即民法第三百三十四條之規定所使然。於實行抵押權時，當法院減價再拍賣而無人應買，抵押權人即不得不承受（依強制執行法第70條第4項規定，如不承受即撤銷查封，將拍賣物返還債務人），因此縱然只以部分債權抵繳價款，但所剩餘的債權也是無經濟價值的。故一般買賣不良債權，其經濟目的，即僅在取得抵押物後出售以賺取差價，至於以抵押債權與抵押物承受價款相抵，並不能以此表彰抵押物的價值。 四、取得之抵押物是實物所得(income in kind)或是存貨（商品）? 　　個人購買不良債權營利活動之性質是財產交易或一時貿易?按所得稅法施行細則第十二條規定：「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」查個人向資產管理公司洽商購買不良債權，再向聲請法院強制執行抵押物，經承受抵押物後再予出售獲利等一連串的營利活動，與個人向臺灣省政府農林廳林務局林區管理處標採山區愛玉子之收入等情節相若，依財政部87.02.07. 臺財稅字第八七一九二七一七０號函核釋，符合上開規定所稱之一時貿易之盈餘，於申報個人綜合所得稅時，其成本及必要費用之減除，應依同法施行細則第十二條規定，準用所得稅法關於計算營利事業所得額之規定辦理。故個人購買不良債權後因向法院承受而取得之抵押物應屬存貨（商品），而不是實物所得(income in kind)。又此商品之成本如高於時價，其估價以時價為準，而所謂時價，指當地之市場價格，所得稅法第四十四條、第四十六條定有明文，且時價當以客觀因素為準，不應摻雜購入不良債權債權人之主觀因素決定不良債權額多寡承受不良抵押物。又既應準用計算營利事業所得額之規定，則計算本件一時貿易所得，自應與承受抵押物後再出售之損益併計，縱然抵押物為土地之交易亦同，蓋如同證券商發行認購(售)權證計算權利金損益時，依財政部核釋，發行人於發行時所取得之權利金收入應於履約時認列損益，至於其後因履約而交割標的股票或結算支付差價均無不同，值得注意者，交割股票所發生之損益，係證券交易損益，與本件土地交易同屬免稅所得。 五、個人出售其承受之抵押物如為土地，即應屬免稅所得 　　按個人綜合所得之實現，係採現金收付制，故如個人以買入之不良債權承受抵押標的物土地並以不良債權抵繳價金而取得所有權，實際上係實現不良債權之過程，尚無任何所得發生，該抵押標的物尚屬購入的商品或收入，並不是綜合所得，故亦無所得稅法第十四條第二項關於實物所得規定之適用，及至該抵押標的物土地出售時，個人之財產交易所得方告實現，又按個人出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，應為免稅。 六、 財政部96.7.16台財稅字第09604520160號函規定之檢討： １．該函將系爭類型經濟活動定性為財產交易，似與實情不一定貼切，如對一般債權所為核釋固無不妥，但特別與所謂不良債權差異甚巨，蓋其債務人已喪失支付能力且其抵押物變現不易，且就表現之經濟活動，其法律性質應為一時貿易，已如前述，故對於課稅標的為不良債權者，應不宜類比適用。 ２．所稱「應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益」乙節，查法院拍賣價款既係以不良債權抵銷，現實上並無現金收付，個人綜合所得尚未實現，依法並無所得發生，上述核釋於法尚有未合。 ３．所稱「嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅」乙節，由於該函認定抵押物之再處分與前取得之行為切割成另一財產交易，以致抵押物如為土地時，其交易損益無法如上述核釋併計綜合所得，是上函核釋於法尚有不足之處。 ４．上開函令規定第二點所稱「其約定之交易價格如顯較當地時價為低」云云，顯示該第二點係就所謂「時價」所為規定，以及財政部發佈的新聞稿所稱「個人於取得該抵押物時，應依同法第14條第2項規定，以法院拍賣抵押物之價款認屬抵押物之時價」云云，惟查：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為所得稅法第14條第2項有明文規定，故實物所得之計算，如有政府規定之價格者，應依政府規定之價格；於未經政府規定時，方以當地時價計算。次查，抵押物之房屋及土地，政府業分別規定有房屋評定現值及土地公告現值，故實物所得為房屋及土地者，應依政府規定的價格而不得按時價計算之。又稱時價者，指該項資產之當地市場價格，所得稅法第四十六條規定可資參照。法院拍賣抵押物之價款或上開函令規定第二點所述情節之價款，應在無當地市場價格時，作為補充的方法而已，並不能排斥其他更適切的方法。綜上，顯見上述核釋關於實物所得部分於法尚有未合。 七、個人購買不良債權經承受其抵押物再出售之課稅案例，實例有國稅局適用上開部函後，竟出現出售抵押標的物土地後取得之全部收入僅新台幣肆仟肆佰伍拾萬元，姑不論成本費用如何扣除，但核定之財產交易所得郤達陸仟餘萬元，財政部縱有權解釋法令，但其結果畢竟不應與憲法保障人民財產權之量能課稅原則不符。 八、建議：按個人向資產管理公司洽商購買不良債權，再向聲請法院強制執行抵押物，經承受抵押物後再予出售獲利等一連串經濟活動的營利所得既屬一時貿易盈餘之性質，建議此類案件按財政部73.12.24. 臺財稅字第六五四六八號函核示，准其個人一時貿易盈餘之純益率為百分之六。裨益納雙方之稽徵簡便。 九、民國九十年以來，金融機構深受呆帳之苦，幸政府睿智有AMC機制之開創，以統包轉包方式去化不良債權，對穩定金融秩序甚有助益。然觀我國稅制，前開函令發布前，對於個人購買不良債權承受並出售抵押物，如何課稅並無適當的課稅準則，令人難以是從，如在個人購入不良債權之後再嚴徵重稅，無異不教而殺，失之過虐，應非政府所當為。

前文提及黃任中案審判上認定之事實涉及實質課稅原則的部分，僅在於安帝公司取得皇龍公司所分配之股利，是否實質上應歸屬黃任中等人，至於其間股權如何轉讓，均與上開核心事實無關。文意在澄清上述股利必須證明實質上應歸屬黃任中等人，例如，黃任中等人與艾帝公司間以虛偽之買賣關係隱藏信託關係，故艾帝公司基於信託關係取得之股利分配，實質上應歸屬黃任中等人，如此，才能說明黃任中等人取得的是應稅的營利所得，而不是免稅的證券交易所得。

世上有四種動物，體積小卻非常聰明：螞蟻雖然弱小，卻知道在夏天儲備糧食。石獾並不強壯，卻在岩石中築造住處。蝗蟲沒有君王，卻能列隊行進。壁虎雖可用人手去抓，卻住在皇宮裏。箴言30：24-28 　　日前看了這一則司法院的新聞稿：「第 1項議題為研議增訂租稅規避行為一般性防杜規定之可行性，司法院建議增訂稅捐稽徵法第15條之 1條文。決議為，財政部同意於稅捐稽徵法增訂防杜租稅規避行為之一般性規定，亦即，對於利用私法自治原則，透過複雜、多重而迂迴之法律形成安排，藉以迴避稅捐負擔者，立法明文仍應依事件之經濟實質，予以課徵稅捐，以杜取巧。」不禁覺得訝異，第一感似乎多此一舉，繼之不覺莞爾，好像司法院有點心虛。 　　眾所周知的司法院釋字第420號已對實質課稅原則有所闡釋，實質課稅原則已為課稅實務與司法審判廣泛運用，標榜其為稅法的內在原則，無須另有明文，而稅捐規避之防杜本是運用實質課稅原則。如果能掌握實質課稅原則的核心，就不受外在的表象所影響，而實質課稅原則的核心，就是經濟利益的歸屬。課稅案件中是否有法律形式與經濟利益實質歸屬乖離的情形，必須正確判斷經濟利益之實質歸屬，才能妥當適用實質課稅原則。 　　以黃任中課稅事件為例，審判認定的事實為：「上訴人黃任中等及案外等 7人原係皇龍公司股東，於83年底即為該公司所持有遠東航空公司股份移轉之洽商；嗣於 84年4月14日申請獲准設立黃龍公司，其股東成員，除黃任中由夏公權取代外，餘6人皆與皇龍公司相同。84年4月14日在美國設立美商艾帝有限公司 （下稱艾帝公司），旋由其為主要股東，邀集其餘6位自然人，於同年6月10日在我國申請設立安帝公司，於同年 7月25日獲准設立。隨即於同年8月7日，由安帝公司以每股525元計價，與前揭皇龍公司7位股東全員簽訂購買上訴人等7位股東所持有之皇龍公司股份，總金額計1,747,226,775元；此外，均各僅餘象徵性保持股東地位所需之1股。詎安帝公司向上訴人等7人等購買皇龍公司幾乎全額股份，竟僅支付象徵性之訂金30,420,000元，即全額價金之0.57%款項；同年8月15日，皇龍公司與中華開發信託股份有限公司等14家公司簽約，出售該公司持有之遠東航空公司全部股份計5,669,885,250元；同年10月6日、11日、12日，皇龍公司將帳上資產轉售與黃龍公司；同年10月12日，前揭遠東航空公司股份完成交割；翌（10月13）日，皇龍公司解散，並進行股利分配；安帝公司取得皇龍公司所分配之股利計5,24 0,823,822元，始於84年10月13日、85年3月21日、3月25日及3月27日將買受上訴人等7人之皇龍公司股份金額99.4 3%之餘款，支付與上訴人」，以上事實涉及實質課稅原則的部分，僅在於安帝公司取得皇龍公司所分配之股利，是否實質上應歸屬黃任中等人，至於其間股權如何轉讓，均與上開核心事實無關。審判上對其過程作了如下描述：「上訴人黃任中等利用稅法之相關規定，將所有皇龍公司股份轉讓與以購買上訴人黃任中等上開股份為唯一目的而設立之安帝公司，一者享受投資收益減稅之優惠，二者藉高價買賣墊高成本以列報鉅額之投資損失，此種成立安帝公司，購買上訴人黃任中等皇龍公司持股；出售皇龍公司所有遠東航空公司股份；帳上資產轉售與除黃任中由夏公權取代外與皇龍公司原班股東全員相同所成立之黃龍公司；解散皇龍公司，分配股利與安帝公司等一連串之作為，其目的無他，濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅」，惟對股利如何應歸屬黃任中等人並無半字提及，因此，縱然此種否認稅捐規避之行為，也無從判斷黃任中等人取得的究竟是證券交易所得或是營利所得。 　　法院實務如此，難怪司法院會有這樣的建議，可是修這樣的法，本質是創設納稅人新的義務，限制人民選擇較優惠的稅捐待遇，又這樣攏統的文字，看了實在令人無法安心。

你向敬畏你的人所應許的話，求你向僕人堅定！(詩119:38) 求你記念向你僕人所應許的話，叫我有盼望。(詩119:49) 　　遺產稅及贈與稅的稅收占總稅收不高，它的調降不應成為當前稅制改革的重頭戲，其實遺產及贈與稅制之變革，還牽涉到所得稅及土地增值稅之對應關係。遺贈稅稅率如降到15%以下，更還須考慮到稽徵成本的問題。 　　遺贈稅制本身其實並没有可爭議之處，其有廢除之議，大都發生在其課徵方式採總遺產稅制的國家，對採繼承稅制的國家，納稅人大都習以為常，因為遺贈稅之課徵與所得稅並無不同，遺產或受贈財產就是繼承人或受贈人的所得。 　　我國遺贈稅制的問題，存在於稅制與稅務行政上。首先，稅制上舉其大者來看：雖然採總遺產之課徵方式，但徵收執行對象，並不限於遺產本身，連繼承人的財產都可強制徵取，這種作法與台灣民間女兒不繼承的習俗是不協調的，實務上甚至連限定繼承人本身財產都不能倖免，實在可議；遺贈稅的徵收先於遺贈財產的處分，雖然說可確保遺贈稅之徵取，但卻苦了納稅人，而實物抵繳，雖是古意納稅人不得已的作法，更是多數租稅規劃的工具，實在得不償失。遺贈稅的徵收應該可以不用那麼急，因為它不會比所得稅更偉大，比照所得稅的徵收就可以了。遺贈稅的爭議，大部分是稅務行政上造成的，稅制的爭議因為有明文規範，是可預期的，但稅務行政卻是宛如黑洞，深不可測，由於遺贈稅牽涉到的法律繁雜，兼且繼承人常不如被繼承人熟知其財務狀況，先人如商務活動頻繁或遺產財產種類多樣的案件，審核費時二、三年且涉及逃漏是常有的，這都使遺贈稅的爭議更為尖銳。 　　主張廢除遺贈稅的，要小心取得遺贈財產原免所得稅的規定也要被廢除，因為所得稅關於遺產及受贈財產免稅的規定會失去存續的事理依據。另外，遺產稅也會與土地增值稅脫勾。主張調降稅率的，也須考慮與所得稅及土地增值稅取得衡平。 　　遺贈稅的改制，是牽一髮而動全身的，吾人須先確定國家的目標，匡列財政的需要，再妥善調整稅制，不宜就單一稅目個別更動。