稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　　本專欄之所以持續對給付國外營利事業服務報酬扣繳20%稅款陳述意見，實在因為這一爭議對國內經濟造成一定程度的困擾，試想當國內事業為購買國外服務而洽商時，這額外的２０％稅款究由誰負擔？這一負擔符合國際租稅原則嗎？昇揚電腦vs國稅局一案，在法院纏訟甚久，雙方爭議焦點在所得法第八條的適用，關於這部分法律適用爭議，本專欄已有相當精闢的分析，也許上述案件相關人員都尚未閱見，本文不再論述，由於日前曾與友人談到扣繳的基礎時，他說國際租稅都是按給付額(payment)扣繳，當時頗不以為然，惟無資料可反駁，乃有本文之作，本文從稅法的上位概念來論述。
　　首先，從憲法的規範來看，憲法第十五條規定， 人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。如果政府命令人民的工作收入全部來繳稅，應該大家會認同這命令是違憲的；憲法第七條規定，中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。政府就營業收入對國外營利事業課的稅比對國內營利事業課的重，應該大家也會認同這命令是違憲的。

本專欄表示「給付國外營利事業服務報酬扣繳20%的爭議即將落幕」後,聽說國稅局洽詢的電話大增,令承辦人應接不暇。凡權利都是爭取來的,不會自己從天上掉下來,這是至理名言。 沈顧問從95年以來不斷與有關單位溝通說明,雖有部分成果,如委託國外營利事業加工、開發新藥委託國外實驗室測試等之報酬,屬非中華民國來源所得等,近日財政部也有一些個案核示,但要促使國稅局全面接受,是還要不斷的努力, 但只有沈顧問的努力,顯然勢孤力單,孤掌難鳴,要解決這一爭議,亟需大家的幇助。

一、 事實概要：被繼承人生前於八十一年十二月四日移轉××電機公司股票二十五萬股予買受人（被繼承人次子之連襟），並於八十二年二月十一日辦理股票過戶，案經原處分機關於查核被繼承人遺產稅案時查獲，經多次通知，惟當事人均無法提供購買系爭股票之資金交付流程，原處分機關遂以贈與論按其每股成交價格二十元核課贈與總額五、０００、０００元，應納贈與稅額五九八、七五０元，又因贈與人已死亡而改以其繼承人等五人為納稅義務人發單補徵，嗣後又查××電機公司係屬未上市公司，經重新核算其每股資產淨值一五．一四元，更正贈與總額為三、七八五、０００元，應納贈與稅額為三四一、六五０元，並重新核發繳款書送達訴願人。 二、 訴願人主張：本件贈與稅實係訴願人之被繼承人生前出售其所有之××電機公司股票交易行為，尚非原處分機關所認定之視為贈與情形，此有買受人出具之說明書及證券交易稅單影本可供覆按，又原核定認定系爭股票交易對價不相當，涉有遺產及贈與稅法第五條第二款之情事，然而本件系爭股票轉讓價格高於成交日該股票之資產價值，並未符合前揭法條之課稅構成要件，更非該條欲規範之變相贈與之對象，原處分就贈與事實之認定或法令之適用，均有明顯錯誤，在其未握有「視為贈與」之客觀、積極證據前，即不得強課繼承人納稅義務。又適用法條須該當構成要件事實：查原核定原依遺贈稅法第五條第二款規定核課贈對稅，嗣於復查決定時又改適用第四條規定相繩，惟該二法條之構成要件不同，規範之客體也不相同，然原處分機關仍維持原核定之稅額，此點實令人不解。 三、 訴願決定理由：第查遺產及贈與稅法第四條第二項所稱贈與者，須財產所有人以自己之財產無償給與他人，且經他人同意並接受贈與始能成立，本案系爭二十五萬股股票轉讓，原處分機關復查決定既認初查依同法第五條第二款以贈與論核課為不當而改按上述法條核課贈與稅，惟所認定出賣人有贈與行為之證據為何？未予論明，亦無確切資料可稽，得否僅以訴願人及買受人未提示買賣價金支付流程或借款事證，即認定系爭股票屬贈與？又查該二人亦非民法第九百六十九條所定之姻親關係，則訴願人主張其父與買受人無親屬關係系爭股票移轉為償還借款，並無贈與之意思，是否全非可採？再者原處分機關以本案贈與日期為八十一年十二月四日，亦未依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項「未公開上市之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之」之規定，逕按××電機公司八十一年十二月三十一日資產負債表所載金額核算每股資產淨值一五．四元，亦有不當，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關查明後另為處分。（財政部訴願決定書）

政治獻金法（97.08.13.修正公布全文）

所謂行政罰從一重處罰，指想像競合犯與牽連犯，類推適用刑法第五十五條之規定，從一重處斷而言。納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，究應併罰，或可從一重處罰，因對納稅義務人之權益影響重大，在法令適用上顯有探討之必要。 實務上稽徵機關對於納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，係採併予處罰之見解。及至行政法院對部分案件採擇一從重處之見解後，財政部乃全盤檢討並核釋如下： 一、 納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月份第二次庭長評事聯席會議決議(註一)意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 二、 營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，參照行政法院八十四年九月份第二次庭長評事聯席會議決議(註二)意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 三、 納稅務義人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 四、 納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。 五、 納稅義務人觸犯貨物稅條例第二十八條第一款，如同時涉及同條例第三十二條第一款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。 六、 代徵人觸犯娛樂稅法第十二條，如同時涉及同法第十四條及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（財政部85.4.26.臺財稅字第八五一九０三三一三號函） 此外，對行政罰之從一重處罰，司法院大法官會議亦作成釋字第五０三號解釋，解釋文：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」其主要解釋理由：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。從而，違反作為義務之行為，如同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，則從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。本院前開解釋，應予補充。」 依上述財政部核釋，營利事業如漏開發票並漏報所得額時，在所得稅部分，仍須受所得稅法第一百一十條之處罰，而漏開發票部分與營業稅法第五十一條規定擇一從重處罰，是以不同稅捐並無從一重處罰之適用（註三）。 註一：行政法院八十四年五月份第二次庭長評事聯席會議決議：營業稅法第四十五條前段之規定屬行為罰，同法第五十一條第一款之規定乃漏稅罰，兩者處罰之條件固不盡相同，惟均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，第四十五條係就未達漏稅階段之違規為處罰，第五十一條第款則係對已達漏稅稅階段之達規為處罰，祗依第五十一條第一款處罰已足達成行政上目的，勿庸二者併罰。 註二：行政法院八十四年九月份第二次庭長評事聯席會議決議：稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款及第五款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，通常以「漏開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，祗依第五十一條第三款或第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰。 註三：同見解，財政部稅制委員會委託研究（研究主持人：城仲模，協同主持人：黃茂榮，共同研究人：劉春堂、陳志龍、謝銘洋等），八十年十一月出版：「租稅罰則之檢討與改進」一書頁二九八頁「租稅罰則建議條文草案」第二條則規定：「一行為同時為犯罪行為及違反秩序行為者，適用刑罰之規定，但關於停止營業、停止執業、註銷營業執照或註銷執行業務資格得併課之。同一稅捐違章行為已處以罰鍰者，不得再為處罰。前項所規定之情形，對其行為不處以刑罰者，仍得處以秩序罰。對同一稅捐之短漏得處以一次漏稅罰。因同一稅捐債務而違反行為義務或繳納義務者，為第一項規定之適用，其先後之違反行為視為一行為。因同一稅捐債務而同時或先後違反數行為義務者，一重處斷。但依本法規定得連續處罰者，依其規定。」

　　此一解釋區別個人與營利事業之法律適用，在兩稅合一前固有其意義，但在兩稅合一之後，就衍生若干值得深思的問題，首先就是營利事業的個人股東，或獨資的營利事業，竟然不能享受免稅的利益，這就是不公平；其二，這形成反商的政策印象，拆遷補償費留在營利事業，可厚植其資本，當其盈餘時自然會分配給股東，這筆帳永遠跑不掉，政府永遠擁有這些公司盈餘２５％優先分配的權力，大可不必急於其需用資金之際抽其銀根，增加其經營之困難。這顯然是不智的解釋，如果再考量當時的經濟氛圍，許多的企業主就趁機將資金移出國外，而稅留台灣，孰令致之？

本法原規定被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅內扣抵。嗣於八十七六月修正，將原規定之「死亡前三年」，改為「死亡前二年」，並增訂死亡前二年內贈與土地時所繳之土地增值稅得予扣抵之規定。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。惟該項修正未將第十五條配合修正，致使按原規定死亡前第三年內贈與所生贈與稅，依新規定反而不得扣抵。又贈與土地時所繳之土地增值稅，既已自當次贈與總額中扣除（本法細則第十九條），則該土地增值稅再予扣抵遺產稅時，似有重複之嫌，故該土地增值稅宜否併入遺產總額中計課遺產稅，在立法上即非無斟酌之餘地。

　　所得稅法第六十六條之八規定，個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。 　　上述規定之立法理由為：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依本法第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，如有餘額，尚可申請退還；公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依本法第四十二條規定，該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依本法第七十三條之二之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於上述不同身分納稅義務人，其稅額可否扣抵與退還，規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，獲取租稅利益之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之差異，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例（註一），規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第一百十條）或稅捐稽徵法（例如第四十一條或第四十三條）相關規定處罰」。 註一：依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。

政治獻金?賄款?佣金?哇！肯定許多稅務大案接續世紀大案演出, 建議國稅局掌控時效，92年的所得稅、93年的贈與稅快逾核課期間了！

  歲末春初祝朋友平安喜樂萬事如意，也高興的向各位報告，給付國外營利事業服務報酬扣繳20%的爭議即將落幕。