稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

　　近日報載由於北市國稅局認定金控公司的管理費用與利息支出，均不能認列為費用，要求14家金控公司補稅，總計從92年到97年，連續5年度，須補稅100億元以上。因金控公司子銀行上繳母公司的股息收入不需課稅，而母公司向外舉債的利息支出費用一向可予扣除，現今國稅局認為「收入和支出稅負計算基礎應一致」，因此將母公司向外舉債的利息費用轉列為免稅科目的支出而不能認列為費用。 但金控業者則主張，一般金控公司向外舉債，都是為了增資子銀行，目前子銀行獲利都需繳所得稅，稅負已反映在子銀行上，若金控公司都不能當費用扣除，就會有雙重課稅的疑慮。 　　這是有趣的議題，也與本專欄「稅法上政策解釋之探討」一文習習相關，稅法上的政策解釋目標在追求行政的一致性。金控公司依金控法第49條規定選擇連結稅制，金控子公司間的盈虧可互抵。其意涵金控公司內各事業體在稅法上以經濟實質為同一實體對待。金控公司的母公司為加強其子公司資金以利營運，而透過投資關係，而非借貸，該項資金的利息費用，但基於稅法上經濟實質為同一實體的概念，當然應准當費用扣除。上述概念雖未明文規定，但已可自上開規定演繹得知，也可使連結稅制臻於完整。可惜財政部上下一意以稅收為念，而置租稅公平於不顧，似乎不宜。

　　最近財政部發布了新函令，可令許多財務人員興奮，不但不用擔心補稅罰鍰，有些公司還可申請退還扣繳的稅款。要申請退稅必須注意一些程序規定，如果未遵守規定就白忙一場，例如，最高行政法院98年度判字第974號判決：「上訴人於89年11月27日以上訴人（即扣繳單位）及上訴人負責人（即扣繳義務人）名義自動補報扣繳憑單，上訴人負責人乃行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，實質上並非不存在，上訴人負責人為稅捐稽徵法第28條納稅義務人規定準用同法第50條之扣繳義務人，本應依法以上訴人負責人為主體提起訴願……故原判決以上訴人所為本件退還稅款及罰鍰之申請，其並無請求權，及非適格之請求權人而駁回上訴人之訴，並無違誤。且上訴人提出申請、訴願、起訴均以上訴人（公司）（代表人甲○）之名義為 之，並無以上訴人公司「及」代表人個人之名義提起申請或行政救濟之情事。又人民主動向國家為申請之行為，國家基於被動受理並依法進行審查之地位，尚無指導應以何人名義申請始為適法之義務。上訴人主張行政機關應通知其補正，及行政機關誤導而有違信賴保護原則等語，均無可採。又基於先程序後實體之審查原則，本件既因上訴人非請求權人而 駁回，則上訴人其他針對實體事項為爭執之部分，本院對之即無再予審究之必要，併此敘明。」

紛擾的國際稅務爭議，在財政部近日發布了所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則後，終於可望劃下句點。綜觀該認定原則，大致符合國際稅務通行，惟仍有部分論點，還是有合法性的討論餘地。

　　筆者於民國七十六年間撰寫碩士論文時，主要參考的法學著作就是以稅法上政策解釋為焦點的德國法學論文，當時只針對筆者論文部分詳細閱讀，其他部分無暇兼顧，但一直耿耿於懷，特別最近一、二年發生的稅務爭議案件，讓筆者對此一議題再拾研討之熱忱。 　　稅法上政策解釋的概念是源自行政一體，國家政策一元化，國家與人民間的關係應具一致性。行政院代表國家處理行政事務，其因職權的行使與人民的關係是全面性、一致性的。例如，政府為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與獎學金及研究、考察補助費，既是政府為經濟、文化、教育或科學等政策而為贈與，自不宜再因財政政策（課徵所得稅），而擾亂原來政策目標的實現。上例固因所得稅法已明定獎學金等為免稅所得，但此等價值取向，也是稅法解釋的指標。

　　政府調降遺贈稅率至10%，以吸引台商資金回流，此項政策似乎發揮了一些效果。但由於遺產稅是與土地增值稅掛鉤在一起的，地主生前出售土地的土地增值稅稅率仍在20%至40%，土地增值稅仍遠高於遺產稅以致影響出售的意願，此所以公有土地的標售屢創新高之故，而公有土地創高價會影響土地現值的調漲，更令土地增值稅加高而令地主更為惜售，這就發生了私有土地的閉鎖效應。 　　為今之計似應重新評估如何調整遺產稅制與土地增值稅制了。

現在的政府患的病不是螺絲鬆散而是已經锈蝕了，這雖從前任政府留下的症狀，但馬英九上任以來仍悠悠哉哉的，遭逢百年一見的金融風暴，也未立即起動緊急處分，任令救急預算在各級政府慢慢吞吞地按程序來，以致失業人口急遽上升。現在的公務員也是，人民的需求與其何干，試看：在聯屬公司管理費一案，納稅人哀號管理費被政府課了45%的稅(按給額就源扣繳20%，另因不得扣除費用再課25%)，這種案子居然從國稅局到最高行政法院歷時兩年承辦所有的公務員都無動於衷，這政府患的病實在非常重。 王建煊號稱小鋼砲，任財政部長時風骨凜人令人感念，監察院長之職適得其所，應該敢快發揮，以期帶動整體政府的活力、效率。 後語：本文發表後，國策顧問林火旺教授批評公務員救災的冷血心態，只是這種冷漠心態平時即已散見在各級政　府中，而在災害發生的當下更顯突兀罷了。

財政部98.7.3台財稅字第09800237380號函核釋：「二、按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本案○君於93年8月13日先贈與子女公共設施保留地，並於93年9月20日完成登記，其子女於93年9月23日轉贈地方政府取得可移轉容積獎勵，○君於94年1月5日再以本人為負責人之建設公司與子女所取得之可移轉容積合建，使其子女於96年間獲配售屋款，此種透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負之目的，應有前揭實質課稅原則之適用，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」       其實此一議題所應檢討的是受贈人因容積獎勵而取得的收入，是受贈的財產還是受贈人的應稅所得？就整體事實觀察，似乎屬所得稅的課稅範圍，根本與所謂實質課稅原則毫不相干。 後語：這則新聞可供參考：「祭祀公業出售土地容積移轉權益取得之收入應課徵營業稅 財政部臺北市國稅局表示，祭祀公業將其土地容積移轉權益，出售與建設公司取得收入，應依法報繳營業稅。 該局說明，祭祀公業係由特定人捐助財產，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體，雖非以營利為目的，但依加值型及非加值型營業稅法第6條規定，如有銷售貨物或勞務之情事，即屬營業稅課徵範圍，應依法報繳營業稅。因此，祭祀公業依「文化資產保存法」及「古蹟土地容積移轉辦法」出售土地容積移轉權益與建設公司取得收入，核屬加值型及非加值型營業稅法第3條第2項所稱之銷售勞務，自應課徵營業稅。 該局指出，祭祀公業如係經常性銷售貨物或勞務，例如將不動產出租與他人使用按期取得收益，自應辦理營業登記，依加值型及非加值型營業稅法規定報繳營業稅；如僅有出售土地容積移轉權益取得之勞務收入，並無其他收入，可參照財政部75年9月30日台財稅第7535812號函規定，自行填寫「機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書」於銷售之次月15日前，向公庫繳納營業稅。 該局提醒，祭祀公業如有銷售貨物或勞務情事，應依上開規定報繳營業稅，以免經查獲遭受補稅處罰。 (聯絡人：信義稽徵所林股長；電話：27201599分機700)

母子公司間原即存在成本費用的分攤關係，這是國際稅務一直存在的議題，此觀所得稅法第四十三條之一之規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」我國稅法也承認這樣的關係，故子公司分攤母公司的成本費用是必然的，而稅務上所要處理的是，多少才符合營業常規。就此相關查核規定查核準則漏未規範，似可類推適用查核準則第62條、第70條第1項、第2項前段及第103條第1款等關於總、分公司攤計成本費用之規定，較符公平原則。 日前，最高行政法院98年度判字第720號判決：「五、本院查： (一)、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時（下同）所得稅法第24條第1項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第2項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」及「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」分別為查核準則第62條、第70條第1項、第2項前段及第103條第1款所明文。再按「…貳、定義本公報用語定義如下：    母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司。子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司。控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股股權而言。聯屬公司：指母公司及其全部子公司之統稱。…參、說明…投資公司持有被投資公司普通股股權超過50%者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。…」為財務會計準則公報第7號「合併財務報表」所規定。 (二)、原判決業已論明：有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任；本件上訴人主張系爭管理費用係與其本業或附屬業務相關之支出，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人未能提出逐項服務與其營業之必要關聯暨對應費用及計價標準等證據，被上訴人全數否准認列，核無上訴人主張之未注意有利上訴人之情事及有違比例、平等原則等情。且查核準則第70條規定之適用，限於二個組織在私法上係屬同一權利主體之情形，如總、分公司間，始得以一筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務；惟由財務會計準則公報第7號「合併財務報表」貳、定義及參、說明可知，本件上訴人股份100%（被上訴人初查認為99.99%）為FCI Asia公司持有，其與FCI Asia公司為母子公司，雖係財務會計上之「聯屬公司」，然於法律上各為獨立之個體，自不得以分攤方式，分攤FCI Asia公司之管理費用。又成本費用之核實認列，必須納稅義務人將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時，要求所支付之現金或債權，與取得之貨物、權利及勞務間，有「一對一」之對應關係；本件上訴人與FCI Asia公司有關服務報酬給付約定，並非逐項，而係概括不分項目，以總計方式為之，亦即上訴人均以營收、人員、資產比例概括性計算給付管理費用，並未提示實際給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽，核與所得稅法第38條及查核準則第103條「其他費用」認列之規定不合。至上訴人89年度支付FCI Asia公司經營管理諮詢服務費92,676,483元經准予認列83,521,994元，其合約雖屬相同，惟具體給付內容本有不同，是不同年度所為之查核結果，自無所謂應予一致之理，遑論上訴人就該年度被剔除之管理諮詢服務費提起行政爭訟結果，亦經訴願決定機關認上訴人無法證明該等費用與其營業之關聯性，而駁回其訴願在案。另本件係上訴人就FCI Asia公司提供各項服務，所應給付之系爭費用是否屬上訴人經營本業及附屬業務之費用之問題，而非上訴人與FCI Asia公司相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有無以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，自無所得稅法第43條之1規定之適用等情綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。又原判決業已敘明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院（即原審法院）審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述」等語，是原判決已就上訴人在原審所提出之被上訴人應循中新租稅協定第21條情報交換規定，請求新加坡稅捐機關提供系爭服務報酬相關資料之攻擊方法，記載其法律上之意見，核無上訴人主張之不適用行政訴訟法第209條第3項規定之違法情事。另核其餘上訴意旨略謂：原判決認為被上訴人就上訴人不同年度所為之查核結果，無所謂應予一致之理云云，實有判決不適用行政程序法第6條之違法。原判決一方面謂FCI Asia公司為上訴人提供之服務內容，係FCI Asia公司為提高上訴人獲利能力，以其專業技術對上訴人進行策略規劃，他方面謂FCI Asia公司為上訴人提供之各項服務，與上訴人本業或附屬業務並無關聯，亦有判決理由矛盾之違法；另方面否准上訴人將其為取得系爭服務所給付報酬列報為費用，顯有不適用所得稅法第24條第1項規定之違法。原判決所謂就上訴人提出之各項服務內容相關資料逐一比對審查，亦難認FCI Asia公司為上訴人提供之各項服務，與上訴人本業或附屬業務有何必然關聯云云，亦屬無據，而有判決不備理由及不適用行政訴訟法第189條第1項之違法。原判決就其所謂成本費用之核實認列，必須納稅義務人所支付之現金或債權，與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係云云，未說明其依據，況原審自承其所謂「一對一」對應關係之具體程度，可視個案情節有所不同，惟該等主張之依據何在？認定標準為何？均未見原審加以說明，則顯有判決不備理由之違法。原審認為准許子公司分攤母公司之管理費用，將提供子公司規避我國稅捐之管道，故不應准許子公司分攤母公司之管理費用，顯有判決不備理由及不適用行政程序法第6條規定之違法。原判決一方面謂上訴人與FCI Asia公司實質上係同一經濟主體，他方面謂上訴人不得以分攤方式，攤付管理FCI Asia公司之費用，實有判決理由矛盾及不適用司法院釋字第420號解釋之違法。原審竟於查核準則所規定之要件外，增加須提示逐筆明細計算內容之要件，並以所謂上訴人未就其所給付予FCIAsia公司之服務報酬，提示逐筆之明細計算內容，否准系爭服務報酬按費用加以認列，實有適用查核準則第103條規定不當之違法。原判決一方面謂上訴人給付報酬予FCI Asia公司，並無不合營業常規之情形，他方面謂上訴人未能提供相關資料，致被上訴人無從對上訴人給付予FCI Asia公司之報酬，逐項加以查核，顯有判決理由矛盾之違法。原審否准系爭服務報酬按費用認列，致上訴人適用之實質稅率高達45%，較諸一般企業所適用之25%稅率，高出幾近50%，所造成之損害與所欲達成之目的顯失均衡，故原判決有不適用行政程序法第7條第3款規定之違法等語，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由或理由矛盾及判決不適用法規、司法院釋字第420號解釋或適用不當，均非合法之上訴理由。 (三)、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。」 這一則判決顯然否認了母子公司間成本費用的關係，從這一判決其實暗藏了一些法律爭議。 後語：財政部於９８年９月１４日修正，查核準則第７０條增訂區域總部，上列母子公司間成本費用分攤問題，應可解決。

　　當稅捐處分遭受外界質疑時，稅捐單位總是以依法行政當擋箭牌，而其所謂的法，常常是其本於職權所制訂的行政命令或行政規則，相對於納稅人而言，不免因其偏好稽徵利益而處於較不利的情境，而這種情形如在稅法規範的範疇內，情有可原，但如觸及法律保留的項目，就發生是否合憲的疑慮。而是不是合憲其標準也隨時代在變，昨是今非是常有的事。 　　自黃茂榮教授、陳敏教授等加入大法官行列後，大法官會議針對稅務法規的解釋表現得更為犀利。其著例：針對「營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」650號解釋即認定其違憲；此外，657號對於應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目之規定解釋違憲；661號對於汽車及船舶客運業取得補貼收入應依法報繳營業稅之財政部函釋也解釋違憲。 　　上開一連串解釋稅務法規違憲，對財稅人員想必造成一些震撼，因為習以為常的規定卻突然變成違憲，不知還有多少違憲的規定還在執行？其實真還有不少這類函令，例如：財政部87.09.03. 臺財稅字第871960828號函核示：「二、公司股東取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）時，應由股東併入放棄緩課年度所得課徵所得稅。」關於課稅年度部分，原應屬法律保留的事項，而不應由行政規則來規定，這一則令函想來必有違憲的可能。 　　稅務法規合憲性的檢討，是維持稅捐行政公平的必要措施，這一任務須要深厚的法學基礎，不可諱言，這正是目前財政部所須補強的，希望財政當局能正視問題並召集稅務法學人士合力檢討。