稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

呼應吳揆「順民者昌 失民者亡」, 天天拔鵝毛的稅官們似乎更應存乎一心

訂定發布「適用所得稅協定查核準則」

　　南區國稅局發佈新聞表示，配偶間相互贈與之財產雖不計入贈與總額，惟若贈與之一方於2年內死亡，申報遺產稅時，要特別留意需將此項財產計入遺產總額一併申報。 該局最近審理某遺產稅案件，發現被繼承人於死亡前2年內曾代配偶清償銀行房屋貸款計2,000萬元，繼承人嗣後申報遺產稅時，並未申報該筆贈與，經國稅局函請該配偶說明雙方資金往來之法律關係，其函覆主張既然配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，則自然亦可不計入遺產總額始為合理。該局表示，配偶相互間贈與之財產不計入贈與總額，僅不課贈與稅而已，惟仍屬贈與行為；依遺產及贈與稅法第15條第1款規定，被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課稅。前揭被繼承人死亡前2年內代配偶清償銀行貸款屬贈與行為，該贈與財產仍應併入遺產總額課稅。民眾在申報遺產稅時要特別注意，以免因誤解法令而遭受處罰。 　　

　　雖然財政部核示，兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。但就其前後文文義、規範目的，及大法官會議３９７號解釋意旨，該核釋所稱股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，僅僅只為依「兼營營業人營業稅額計算辦法」第７條之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，應排除計入當期（當年度最後一期）不得扣抵比例計算調整稅額，否則即與「為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報」之目的矛盾，且因計入當期（當年度最後一期）不得扣抵比例計算調整稅額，導致當期（當年度最後一期）可扣抵進項稅額遭到浸蝕，嚴重侵害營業人的稅捐利益。此外，股利收入，得否計入免稅銷售額申報，原有爭議，實務上，財政部已有一些案例有放寬趨勢，則對上述不合理的處置，實在也宜儘速改正。 財政部78.5.22.臺財稅字第780651695號函：「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總別入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，本部已於七十七年七月八日臺財稅第七六一一五三一九號函規定在案。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第二十七條規定，明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅稍售額申報。」 財政部 97.06.19.  臺財稅字第09704526820號令：「公司與其 100％持股之子公司合併，其合併存續之母公司於合併時取得消滅子公司淨資產超過其對消滅子公司出資額之視同股利收入部分，免予併入當年度最後一期之免稅銷售額計算當年度不得扣抵比例及調整稅額」 財政部 91.05.15.  臺財稅字第0910452843號函：「兼營投資業務之營業人於年度中經核准採用直接扣抵法計算調整應納稅額者，其於核准前取得之股利收入，於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，辦理調整時，免予彙總加入計算調整稅額。至其於報繳當年度最後一期（歷年制會計年度十一月、十二月）營業稅時，如因年度中改採直接扣抵法計算營業稅額之期間未滿九個月者，當年度免辦理調整，俟次年度最後一期依「直接扣抵法」辦理計算調整應納稅額時，再將上年度全年股利收入彙總加入併同辦理調整」 財政部86.09.04. 臺財稅字第861915115號函：「主旨：貴轄００股份有限公司80年度兼營投資業務取得股利收入，可否申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額乙案，復如說明。說明：   一、復臺北市政府財政局86.8.13.北市財二字第八六二二五九一九００號函。二、查有關兼營營業人營業稅額之計算方法，自81.9.1. 「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行後，始有「直接扣抵法」之適用，故本部86.1.18.臺財稅第八五一九二八七九０號函釋，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。上開函釋既已明示81.9.1.起之案件始可申請適用「直接扣抵法」計算應納稅額，本案請依該函釋意旨辦理」 財政部79.4.18.臺財稅字第790625021號函：「專營投資證券業務之營業人，出售股票及所取得之股利收入，依法既准免徵營業稅並得免開立統一發票，其每月之銷售額，應准免予申報，以資簡化。但其取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申請退還。」

　　司法院大法官釋字第397號解釋認為：「財政部七十七年七月八日臺財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅稅法意旨，與憲法尚無違背」。其考量基礎係：「股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」。但也明確指出：「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」 　　對上開解釋文及解釋理由，孫森焱大法官同時提出的不同意見書，一針見血（筆者按：這是司法解釋中少見對稅務法律關係分析如此常透徹），「兼營投資業務及加值稅範圍之業務者，於計算進項稅額之扣抵比例時，如未將股利收入之進項稅額剔除，則其與股利收入有關之費用，如投資部門之業務費用、管理費用、電腦設備及共同使用之水電費、固定資產等相關之進項稅額，均可全數扣抵，固非合理，惟如依財政部七十七年七月八日臺財稅字第七六一一五三九一九號函釋意旨，逕適用營業稅額計算辦法計算可扣抵之進項稅額，其可扣抵之進項稅額將大幅減少，相對增加營業人之稅負，有違租稅法律主義，亦非公平。理由如左： 一、依營業稅額計算辦法第二條第一項規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。」同條第二項則規定：「前項稱兼營　營業人，指依本法　　　　　　　　　　　第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」股利收入並非營業稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或免稅貨物或勞務範圍，即無從適用營業稅額計算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之基礎。 二、股利收入不屬於營業稅法第一條所列課稅範圍，將其與適用營業稅法規定之銷售淨額合併，以計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，與免稅銷售淨額併列為比例之中，即係視股利收入為免稅銷售淨額之一種，無異將股利收入列為營業稅之課稅範圍而適用營業稅法第八條之免稅規定。不但牴觸憲法第十九條之規定，且違背營業稅法。 三、如將股利收入列入免稅銷售淨額申報，計算應納或溢付稅額，則與股利收入完全無關之費用，例如為購置生產原料或機器而支付之進項稅額，因計入股利收入為免稅銷售淨額之故，其不得扣抵銷項稅額之比例將相對增加，使營業人負擔依法不應負擔之稅負。此種情形解釋理由雖謂「非在增加其銷項稅額」，但確已增加其不得扣抵之進項稅額。」 　　上述兩種見解，前者重在租稅公平，適用目的性擴張解釋方法，實與類推適用相當，而後者則堅守稅捐法律主義。惟兩者對不得扣抵比例之計算方法都有意見。 　　財政部95.12.21.修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」，第七條規定： 　　　兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：   　　調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例） 　　第八條之二規定：   　　採用直接扣抵法之兼營營業人，應依下列規定計算營業稅額。   　　一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為下列三種，並於帳簿上明確記載：     　（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用者。     　（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用者。     　（三）供（一）、（二）共同使用（以下簡稱共同使用）者。  　　 二、兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：       　　應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期　　　不得扣抵比例）  　　 三、兼營營業人購買國外之勞務，應依下列公式計算應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。    　　   應納稅額＝專供免稅營業用勞務之給付額×徵收率＋共同使用勞務之給付額×徵收率×當期不得扣抵比例  　　 四、兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公    　　   式如下：     　（一）調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額－當年度專供免稅營業用之貨物或勞務之進項稅額－當年度　共同使用之貨物或勞務之進項稅額×當年度不得扣抵比例）  　　上述兩規定雖均使用「當年度不得扣抵比例」之詞句，但第七條應計入股利收入，而第八條之二則不計入股利收入。過猶不及，似乎均未符上開解釋意旨。

　　上訴人為某公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國90年間與國外公司簽訂合約，給付租用國外設備租金新臺幣（下同）9,760,950元及管理費用11,823,106元，合計21,584,056元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款前段規定責令上訴人補繳應扣未扣稅款4,316,811元及補報扣繳憑單，上訴人雖於期限內補繳稅款，惟仍未依限補報扣繳憑單，被上訴人遂依同法第114條第1款後段規定，按應扣未扣之稅款處以3倍之罰鍰計12,950,433元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，上訴人就罰鍰部分提起本件行政訴訟，最終也被最高行政法院判決駁回。 　　這一案例總結，納稅人除給付國外公司新臺幣合計21,584,056元外，還要繳交稅款及罰鍰合計新台幣一千七百餘萬元，實在是史上最酷吏的案例，而這正是發生以民主法治為傲的中華民國台灣台北市，實在是不可思議！     。

財政部臺北市國稅局發佈新聞表示，經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依遺產及贈與稅法規定，課徵遺產稅。該局說明，遺產及贈與稅法所稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。保險法第3條規定，所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。要保人與保險人訂立保險契約，如被保險人非為要保人之情形，當該保險契約尚未期滿要保人死亡時，累積之利得應歸要保人所有，即屬要保人死亡時遺有財產價值之權利，應列入遺產課稅。該局受理被繼承人甲君遺產稅申報案，納稅義務人主張被繼承人生前投保新儲金養老保險，保險單價值屬死亡給付之人壽險，依保險法第112條規定應非屬遺產。惟經就上開保險契約查核，被繼承人係要保人，被保險人為被繼承人之孫，並無保險法第112條所指保險金額約定於「被保險人死亡時」給付於其所指定之受益人情形，亦即保險契約之被保險人仍生存並無死亡給付情事，是該保險單之保單價值仍屬被繼承人遺留之遺產。納稅義務人顯係誤解上開保險法之規定內容，主張依法無據，仍應依首揭按被繼承人死亡時保險單之價值列入遺產課稅。 　　沈顧問認為保單價值應依保險法之規定視保險利益之歸屬而定： 　　保險法第一百十條：要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。前項指定之受益人，以於請求保險金額時生存者為限。 　　第一百十一條：受益人經指定後，要保人對其保險利益，除聲明放棄處分權者外，仍得以契約或遺囑處分之。要保人行使前項處分權，非經通知，不得對抗保險人。 　　第一百十二條：保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。 　　第一百十四條：受益人非經要保人之同意，或保險契約載明允許轉讓者，不得將其利益轉讓他人。

　　納稅人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號儲槽， 經雲林縣政府核發（88）雲營使字第1494號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，稅捐主管機關乃認定系爭儲槽屬具有頂 蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵民國95年度房屋稅。 　　雖然實務上有認為機械設備不是房屋稅的課稅對象，例如：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2條、第3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準．． ．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等．．．應．．．減半徵收」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料 或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工 廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對 象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別為財政部58年3月14日臺財稅發第2917號函、61年8月9日臺財稅第36694號函、62年7月18日臺財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日臺財稅第21152號函釋在案。但是５、６０年代的見解是不是符合時宜，確實是有檢討的必要。日本的固定資產稅與我國的房屋稅及地價稅相當，而固定資產一詞包含建築物及機械設備，是清楚明白，毫無爭議，值得吾人參考。

財政部臺灣省南區國稅局發佈新聞表示：遺產及贈與稅是我國稅目中惟一可以用現金以外之財產繳納的稅捐，隨著今（98）年遺產及贈與稅法第30條第2項的修正，遺贈稅的實物抵繳有多項新的規定。這次修正保留了原先應納稅額應滿30萬元及應由納稅義務人於繳納期限內提出申請抵繳的規定，至於新修正部分主要包括：抵繳用之財產需為中華民國境內之課徵標的物，或納稅義務人所有易於變價「及」保管者。例如非課徵標的物之土地，雖然易於保管，但如不易變價，還是不能抵繳。另外基於政策考量，依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之公共設施保留地，仍可申請抵繳。 南區國稅局進一步指出，如境內之課徵標的物不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡日或贈與日之時價為低者，此時可抵繳之稅額設有上限，即不能超過該項財產價值占全部課徵標的物價值的比例。例如某甲死亡時遺有土地4千萬元（依公告現值計算）及某上市公司股票1千萬元（計100,000股，當日收盤價每股100元），某甲的遺產總額為5千萬元。假設應納遺產稅額為200萬元，繼承人申請以股票抵繳時，該股票價格已大幅下跌，則抵繳限額計算如下：200萬元×（1千萬元÷5千萬元）＝40萬元。 　　關於遺贈稅實物抵繳新規定，沈顧問認為應注意下列事項：繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。財產的種類亦以繼承開始時為準，例如：被繼承人生前出售而於繼承開始時尚未辦理產權移轉登記之房地產，該房地產仍為遺產；被繼承人生前申購經主管機關核准上市之公司，於中籤繳款後領取股票前死亡，該中籤股權仍屬遺產；被繼承人死亡時，所有之上市公司股票雖已出售但尚未辦理交割，則該股票仍為遺產（同時亦為生前未償債務，另應申報股款債權），又交割的股款因為是在被繼承人死亡後才存入，所以不是遺產。財產種類之認定，在估算遺產價值以及抵繳方面有利害關係，實務上即有這樣案例，某人病危，他的家人即將每股約二千元之國泰人壽在股票市場賣出，次日上午某人過世，下午家人辦理股票交割，當繳納稅款時主張遺產是股票，請求並獲准以股票(每股約二百元)占遺產之比例抵繳稅款，這樣就省了約十分之九的稅額。 後語：敬告諸位財務先進人士千萬別把上述見解當成稅務規劃招數，否則很快財稅當局會有制裁政策的。

　五　本法贈與之意義 　　本法第四條第二項規定，本法稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本法對於贈與之定義與民法第四百零六條規定之贈與，在文字上，前者無「意思表示」之字樣。從而本法之贈與是否自民法借用而與民法之贈與同其概念，尚有疑義。 　　依財政部６７．１０．５台財稅第三六七四二號函核示之意旨，本法第四條第二項之立法意旨，不論動產贈與或不動產贈與，祗要當事人間有贈與意思之合致時，即屬本法所稱之贈與，納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。依上述函示，可推知實務認為贈與稅，於贈與契約成立時即應課徵，至於是否完成權利移轉之物權行為，對贈與稅之課徵不生影響。似認本法之贈與與民法上贈與同其概念。然而對於以不動產為贈與者，就其贈與行為發生日之認定，郤以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準，衹要不動產贈與契約成立，即課徵其贈與稅。審之民法第四百零七條之規定，以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。不動產贈與契約在民法上既不生效力，何能據以課徵贈與稅。實務之 見解與民法之規定顯亦有不符之處。 　　實務堅持對於未為移轉登記前之不動產贈與契約仍應課徵贈與稅之主要理由，係以本法規定之贈與為固有概念，與傳來概念，亦即與民法第四百零七條所規定者無關（註四）。惟所謂固有概念，可稱為稅法之經濟概念，原係著重在經濟上之實質意義（註五），別於一般之抽象意義。而不動產之贈與，違反民法第四百零七條之規定，該贈與契約不發生效力，且未為移轉登記，亦不生所有權移轉之經濟效果，實難認屬稅法之固有概念。因此，就稅法固有概念之觀點以論，實不應將未完成移轉登記之不動產贈與契約列為贈與稅之課徵對象。又對本法之贈與，實務上一方面有意與民法之贈與契約作相同解釋，另一方面就不動產贈與契約，則又謂其屬稅法之固有概念，脫離民法第四百零七條之規範，其論理上顯欠一貫。     「贈與」一詞，稅法之所以於民法之外再規定其意義，有意明示其財產無償給予他人，似包含須有財產給與他人之物權行為，及給與他人之原因關係為無償之要素，以與債權行為之民法贈與加以區別，且其涵蓋之法律形式亦包含單獨行為之捐贈。學者鄭玉波在遺產及贈與稅法草案座談會中明白指出：「．．．．在本法案贈與，似乎著重無償移轉，不一定要有契約，諸如單獨行為，而非民法上所稱之贈與行為，因此，本法案對贈與應下一定義，以明其與民法上贈與有所不同，免致混淆．．．」（註六）。依鄭師之見解，民法之贈與僅為描述無償移轉現象之一而已，尚不能完全描述本法所欲規範之無償移轉，因此建議本法對贈與另予定義。然而現行實務在適用上，與民法之贈與作相同解釋，不僅偏離本法著重無償移轉之經濟意義，亦且有違贈與稅作遺產稅輔助稅目之立法精神。 　　民法上之贈與自始無效，如贈與標的權利尚未移轉，則該贈與根本不符贈與稅之構成要件；其權利若已移轉，但未返還，自不能以其法律形式之無效，而否定贈與稅構成要件之實現；已返還者，其經濟結果既已滌除，贈與稅之納稅義務亦無以維持，應可準用稅捐稽徵法第二十八條之規定退還稅款。臺灣省財政廳５７．９．２３財稅三字第一六八四七號令：「查父母對於子女之特有財產，非為子女之利益，不得處分之，為民法第一０八八條第二項所明定。如違反此項規定，依民法第七十一條規定應屬無效。本案當事人之贈與關係，係屬違反禁止規定，其契約自始無效，應不予課徵契稅，其已繳契稅應予退還」。惟贈與稅之課徵或退還與否，仍應視該父母是否將其子女之特有財產返還其子女而定。該函如認贈與契約違反禁止規定而無效，不論贈與標的物已否交付或返還，即應返還已繳納 之贈與稅款，則有欠周全。 　　贈與行為如被撤銷或解除，行政法院認為不影響贈與稅之課徵（註七）（註八）。而稅捐稽徵機關在已辦妥所有權移轉登記之不動產贈與契約部分，與行政法院之見解相同；關於未辦妥所有權移轉登記之不動產贈與部分，則認為得申請撤回贈與稅申報或退還已納稅款；關於動產贈與部分，依財政部８０．１．３１台財稅第七九０三一六八五一號函釋示，納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。據上所述，稅捐稽徵機關之見解，確無一貫之處理原則。 　　贈與稅之納稅義務，倘如實務之見解，於贈與之債權契約訂立時成立，則於該債權契約不問是自始無效，或因撤銷、解除而嗣後歸於無效時，無論標的物為動產或不動產，在贈與契約陷於無效之狀態下，贈與稅之構成要件即失其依附，其納稅義務則應隨之消滅。依本文見解，贈與稅之納稅義務，於財產無償給與他人時成立，則贈與契約有自始無效或因撤銷、解除而嗣後歸於無效之情形，對於贈與稅納稅義務之影響，端視財產無償給與他人之構成事實是否仍然存在而定。就實質課稅原則論，當贈與契約自始無效或被撤銷、解除而歸於無效時，在贈與標的物尚未移轉者，免予課徵贈與稅；已履行贈與標的物移轉並返還贈與標的物者時（不論動產或不動產），即應退還。蓋課徵贈與稅之目的，乃在輔助遺產稅，防堵藉生前贈與以逃避遺產稅之弊端。贈與契約於履行後經撤銷或解除時，如返還贈與物予贈與人，則應不生逃避遺產稅之問題，故如維持贈與稅之課徵，顯然已逾越本法之立法目的，自不能認為合法。其實，贈與稅於債權契約訂立時形成一點，完全不能表彰本法贈與之經濟意義。