稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

要抑制台北市房地產價格炒作，政府須有更積極的作為

　　券商在權證課稅事件中，可以說一着錯滿盤輸。而對券商之一再忍讓國稅局方面，有點軟土深掘了。這也只嘆國內稅法的教育須在深入才能避免爭議一再發生。

    財政部臺灣省南區國稅局發布新聞表示，轄內甲君為○○補習班負責人，亦即所得稅法所稱扣繳義務人，該補習班93年度給付租金1,680,000元予A君，未依規定扣繳稅款，經該局查獲，乃依規定按應扣未扣稅額處1倍罰鍰168,000元。甲君不服，主張給付租金時，因不諳法令致未辦理扣繳稅款，惟出租人既已依法申報該筆租賃所得，並未因其未辦理扣繳申報，而發生所得人逃漏所得稅之結果，請免予處罰。案經復查、訴願均遭駁回，甲君仍不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決甲君敗訴。該局進一步說明，依財政部函釋規定，本件由於出租人A君已申報該筆租金所得，並繳納個人綜合所得稅，故免除甲君補繳扣繳稅款之義務，惟違反扣繳義務乙節仍應依法裁罰，扣繳義務人於給付所得時，仍應注意扣繳申報以免受罰。 　　「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第二十三條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。」為司法院 大法官釋字第641號解釋之意旨。上開案例人民只不過違反扣繳之行為義務，為什麼課處與漏稅行為相當的罰鍰，此種處理方式是不是也有上開解釋的適用呢？ 　　

　　甲公司於民國90年間與國外公司簽訂合約，租賃境外儲油槽，給付該國外公司租金及管理費用。該租賃設備係位在新加坡、印尼等「境外」，該公司提供勞務地亦在「境外。台北市國稅局認為該項給付屬中華民國來源所得，以甲公司未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款為由，依所得稅法第114條第1款前段規定責令甲公司負責人補繳應扣未扣之稅款，並於10日內應補報扣繳憑單。某公司補繳稅款完畢，但辦理補報扣繳憑單時，因填報之所得項列為「租金」，不為台北市國稅局接受。台北市國稅局以未於責令期限內補報扣繳憑單為由，依據行為時所得稅法第114條第1款後段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定裁罰，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰，致令甲公司僅因與外國公司間營業行為所引發所得稅法第八條中華民國來源所得認定規定之適用爭議，即須額外負擔原支付金額的80%。甲公司不服依法申請復查、提起訴願。惟就「限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單」之行政處分部分，案經台北市國稅局及財政部以因逾申請復查期間而遞以復查及訴願決定駁回。就此部分，雖經財政部訴願決定諭示得依稅捐稽徵法第二十八條規定請求但迄今尚未處分。而罰鍰部分，提起之復查、訴願及行政訴訟迭經決定、判決駁回。本件罰鍰部分歷經臺北高等行政法院95年度訴字第2220號判決及最高行政法院98年度判字第685號判決確定。經查最高行政法院確定終局判決，其適用行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，…，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」維持臺北高等行政法院判決。行政法院第一審及第二審所持法律理由略以「所得稅法第114條第1款規定，應係指扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除須依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款外，亦須『依期限』『按實』補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰」，甲公司未依台北市國稅局責令期限內補報扣繳憑單，台北市國稅局按應扣未扣稅額處三倍罰鍰，於法並無不合云云為由。

　　各類所得扣繳率標準（以下簡稱本標準）第三條第一項第十款之規定，在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業（以下簡稱國外營利事業），有前九款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。這是目前實務上對國外營利事業所得所適用之規定，  所稱前九款所列各類所得指：股利或盈餘、  薪資、佣金、利息、租金、權利金、競技競賽機會中獎獎金或給與、執行業務者之報酬、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得等。可是本標準第十一條第一項還規定，國外營利事業如有財產交易所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅，如有財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅；如有其他所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅。上開二規定，後者規範之所得類別，既不在前者所謂前九款所列各類所得中，即應屬其所謂前九款所列各類所得以外之所得，故兩者在扣繳率標準上呈競合關係。 　　查財政部頒布之「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第十五點規定，非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第八條規定之中華民國來源所得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第八條第三款規定之勞務報酬、第五款規定之租賃所得、第九款規定之營業利潤、第十款規定之競技、競賽、機會中獎之獎金或給與或第十一款規定之其他收益者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起五年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。其中國外營利事業之勞務報酬及營業利潤，係屬本標準第三條第一項第十款規定之「前九款所列各類所得以外之所得」，可也符合本標準第十一條第一項規定之財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，及其他所得，因此，此部分之扣繳率標準，究應按給付額或所得額之百分之二十扣繳稅款，實值財政部重新檢視。   

贈與無記名可轉讓定期存單之迷思

      國稅局認為：漢登公司（HANG TEN總經銷）直接賣衣服給消費者的營業額，應該以漢登名義開立發票給消費者，但實際卻是由合作店（門市）開發票給消費者，但漢登只就部分金額開立發票給合作店，用來列報營業稅。正確做法應該是，漢登就合部營業額開出銷售發票，另支付租金給合作店時，從合作店取得租金發票，用來扣抵銷售額。 　　爭議之處在於，國稅局重視依通常交易過程要求業者開立發票，而業者創新交易形態模式而有其需要。平心而論，HANG TEN等四家業者聯名給馬總統的陳情函，說「我們明明誠實納稅，稅款從沒絲毫偷漏，國稅局卻恣意曲解事實、補稅濫罰，重創政府法治形象，更逼使業者倒閉歇業」，也不能說不對。因為就總銷售額，確實也繳了營業稅，硬說業者逃漏營業稅，確實太沉重了。   　　解決之道存乎一心，本專欄曾發表「呼應吳揆『順民者昌 失民者亡』, 天天拔鵝毛的稅官們似乎更應存乎一心」，究竟是要由業者來就國稅局，還是要國稅局輔導業者，其實非常明顯。就租稅理論而言，所謂租稅中立原則不就是要求課稅不應影響民間交易形態的創新嗎？

　　據財政部臺灣省北區國稅局表示，營利事業如依所得稅法第3條第2項但書規定，將來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得税，扣抵營利事業所得稅應納稅額者，須注意在計算國外所得時，應將可歸屬於此筆境外所得之相關成本費用一併減除。所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，……自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額」。該局在查核轄區內某營利事業時，發現其申報「大陸地區來源所得在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅可扣抵稅額」金額120萬元，經調查係因該公司在大陸地區取得技術服務收入1,100萬元所繳納之大陸地區所得稅，惟該公司將該筆技術服務收入全數作為「國外來源所得」，並未減除其所提供之技術服務成本。依據收入成本配合原則，該公司在計算國外來源所得時，應將取得之技術服務收入減除可歸屬此筆技術服務收入之相關成本費用，爰重新計算「國外來源所得」為100萬元，並依據所得稅法施行細則第2條規定，計算可扣抵於境外已繳納所得稅之限額為25萬元，調整補稅95萬元。因此，該局呼籲，營利事業申報時，應注意相關稅法規定調整後列報。 　　自國外收取之技術服務收入不得全數作為「國外來源所得」，本專欄非常贊同，就如同本專欄一直主張，外國營利事業在我國取得之技術服務收入也不能全數作為「中華民國來源所得」，並以之作為扣繳之基礎，因為這才符合國際租稅無差別待遇的要求。

    財政部臺灣省中區國稅局表示，被繼承人生前已向稽徵機關辦理土地信託贈與稅申報，惟至死亡時尚未辦竣移轉登記，因信託關係仍未成立，應以土地併入遺產總額課徵遺產稅，已核定之贈與稅應予註銷。 該局最近查獲一案例，被繼承人甲君於生前申報土地他益信託贈與，受益人為其子乙君，已繳納贈與稅100餘萬元，嗣甲君死亡，該筆信託土地尚未辦竣移轉登記，經該局查獲繼承人漏未申報該筆遺產土地，予以歸課補徵遺產稅150餘萬元，但退還已繳納之贈與稅100餘萬元。    該局指出，依信託法第1條規定，稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。根據此一規定，信託關係之成立，除受託人須依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，積極管理或處分信託財產外，尚須有委託人將財產權移轉或為其他處分為前提，委託人如僅與受託人簽訂信託契約，而未將財產權移轉於受託人，信託仍未成立。因此，該局特別提醒民眾，委託人雖已向稽徵機關辦理土地信託贈與申報，惟至死亡時尚未辦竣信託財產移轉登記，該信託關係仍未成立，自無從對委託人之繼承人產生履行移轉登記之義務。是以前揭土地仍應併入遺產總額課徵遺產稅，已核定之贈與稅應予註銷。 　　但遺產及贈與稅法第五條之一第一項明文規定，信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。是故他益信託契約訂立時，即應課徵贈與稅。國稅局上開案例，正確的處理方式，似應依遺產及贈與稅法第十五條規定歸課遺產稅，而已核定之贈與稅可扣抵遺產稅，但不可註銷。

      財政部臺灣省中區國稅局表示個人取自大陸地區來源所得，應誠實申報納稅。依據臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳之稅款，得自應納稅額中扣抵」，因此民眾倘有大陸地區來源所得，應申報個人綜合所得稅。該局日前查獲一案例，甲君於受調查年度財產增值約1億元，分析其歷年利息所得僅數千元，經深入追查原始資金來源主要係甲君出售臺灣A公司股權，取得資金約1億4千萬元，透過於英屬維京群島註冊設立之B公司，將該資金轉投資大陸地區成立C公司，而大陸C公司之資本返還及部分盈餘分配款均轉匯至香港甲君帳戶，並於臺灣投資股票及購置房地產等，惟該等資金形式上係藉由甲君與臺灣另設立之D公司帳列股東往來款方式取得。案經甲君承諾於臺灣所購置之房地產及投資等均屬大陸地區來源所得，且無法提供B公司有實際營業之證明，遂依實質課稅原則歸課甲君取自大陸地區來源所得約3,800萬元於個人綜合所得稅，核定應補稅額約1,500萬元，業經甲君全數繳清。因近年來大陸政府當局外匯管制政策鬆綁，台商於大陸地區經商所得資金透過各種管道返回臺灣購置房地產之情形日益增加，該局特別提醒納稅義務人，國稅局將以個人財產鉅額增加為選查對象，倘有大陸地區來源所得應主動申報納稅，切莫心存僥倖，以免遭查獲補稅送罰。民眾如尚有稅務疑問，請撥免費服務電話：0800-000321，或利用該局網站(http://www.ntact.gov.tw)提供之網頁電話免費服務，該局將竭誠為您服務。 　　上開案例中甲君取自大陸地區來源所得約3,800萬元，核定應補稅額約1,500萬元，沈顧問懷疑大陸C公司之資本返還部分也當所得計算，以及部分盈餘分配款在大陸地區已繳之稅款，未自應納稅額中扣抵，以致有超額課稅之嫌。