稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

本專欄內容都出自沈顧問，歡迎各界指教，沈顧問MAIL kejeshen@yahoo.com.tw

沈顧問擬近期開稅務爭議實務研習班與大家分享實務經驗

案例：有人將作農業使用的農業用地，成立他益信託，信託契約明定全部信託利益的權利，歸屬其子，期間20年，主張應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款規定，免徵贈與稅。 財政部指出，由於所贈與的標的是農地信託的「權利」，與遺贈稅法規定贈與標的為「農業用地」不同，且受益人必須等待信託期滿後，才能取得農地所有權，無法在贈與發生日起，以受贈人身分承受農業用地並將該農業用地繼續作農業使用五年，在不符免稅要件下，甲因此被國稅局核定補徵贈與稅278萬元。依據遺產及贈與稅法第5條之1的規定，信託契約明定信託利益之全部的受益人為非委託人者，該視為委託人將享有信託利益權利贈與該受益人，應該課徵贈與稅。財政部強調，甲將農地成立他益信託，受益人為其子乙，因贈與標的是「權利」不是「農業用地」，已非稅法准予免稅的範圍。

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團購是消費者的共同消費行為，應非營業人銷售貨物或勞務之行為。

[confused] 金融圈從業人員的薪資是否屬中華民國來源所得，應否課徵綜合所得稅，是依所得稅法第8條第3款之規定，就其勞務提供地而定，與誰支付其薪資並無關係，縱然由國內公司支付亦同‧這則新聞如屬真實，國稅局對業者的要求似與租稅中立原則不合。

最高行政法院判決(99年度判字第604號)：按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定 ，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。 (四)經查，原判決依柏菱公司與日本Royal公司簽訂之協議書約定柏菱公司支付Royal公司每筆出貨金額3%～5%之佣金，以補償該公司下列服務項目1.提供CRAFTLA ND INC（柏菱公司）海外買方之詳細資料。2.珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢。3.提供珠寶及手工藝品之技術知識（know-how）及所需材料，足見日本Royal公司並非單純僅為上訴人在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括提供海外珠寶飾品界與一般產品之流行趨勢及手工藝相關材料技術知識予柏菱公司，並非單純提供仲介勞務，尚兼及特殊技術及專門知識之提供，是柏菱公司與Royal公司之協議，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，而統一混合概以每筆出貨金額之上述比例計算，致無從分辨不同項目之對價數額，則柏菱公司依約給付Royal公司之系爭款項，僅能認係Royal公司提供綜合勞務及知識財產權之對價，而難謂係Royal公司單純提供仲介勞務之對價，此為原判決所確定之事實，是原判決以柏菱公司給付Royal公司系爭報酬，既非Royal公司單純提供勞務之報酬，自無所得稅法第8條第3款反面解釋之適用，於法自無不合。惟依前述，Royal公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認系爭款項無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，則Royal公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，固有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。

營業稅第７條規定：左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：  一、外銷貨物。 二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。介紹國內廠商向國外廠商購買原料所取得國外廠商給付之佣金收入，不正是在國內提供而在國外使用之勞務嗎？何以不能適用零稅率呢？ 介紹國內廠商向國外進口原料，所取得外匯佣金收入不適用零稅率喔！ 高雄市某公司李小姐來電詢問：該公司日前介紹國內某家廠商向國外廠商購買原料，所取得國外廠商給付之佣金收入，可否適用零稅率？財政部高雄市國稅局表示，依財政部75年5月5日台財稅字第7545545號函釋「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」；如依該函釋規定，李小姐前揭來電及該公司介紹國內廠商向國外廠商購買原料，所取得國外廠商匯入之進口佣金收入，核非與外銷有關之勞務收入，應非屬零稅率適用範圍。該局呼籲，營業人倘有上述交易其取得之佣金收入，仍應依加值型及非加值型營業稅法第32條規定開立應稅銷項發票，並依同法第35條規定報繳營業稅。如尚有疑義或需洽詢辦理程序，可洽該局各稽徵所詢問，或撥免費服務電話0800-000-321，將有專人為您服務。【＃294】 新聞稿提供單位：鹽埕稽徵所 職稱：稅務員 姓名：陳妍뚡 聯絡電話：（07）5337257分機6577

臺北高等行政法院99年度訴字第156號判決此段關於核課期間為5年或7年的論述值得讚嘆：稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1 項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課其間為7 年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件、不接受備詢等不作為，蓋此等不作為乃典型之協力義務之不履行。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1項第3款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而核課期間乃時效制度，應將稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款法文中「未依規定申報」、「詐術」解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示規定，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用。

　　以下這則新聞稿讓沈顧問感慨不已，首先，值得一敍的租稅公平，為什麼外國公司來台銷售勞務可以免營業稅，而國內營業人就不能免稅？特別是對外國公司但在我國設有固定營業場所者，簡直不能自圓其說；其二，這則新聞稿未將固定營業場所這一影響課稅或免稅的要件特別標明，容易誤導納稅人，形同是一個法律誤會；其三，這則新聞稿只就營業稅部分論述，所得稅則全未論述，讓納稅人猶如瞎子摸象，實在不足取。 設於我國境外之外國公司派遣技術人員來台，維修國內營利事業之機器設備，其收取之維修費用應否繳納營業稅？ 財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局表示，外國公司派遣技術人員來台，維修國內營利事業之機器設備，依據加值型及非加值型營業稅法第1條及第4條規定為在中華民國境內銷售勞務，屬於營業稅之課稅範圍，應由勞務買受人於給付維修費用之次期開始十五日內，就給付額依規定稅率計算營業稅額並申報繳納。但加值型及非加值型營業稅法第36條規定買受人若為一般稅額計算之營業人，其購進之修理勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納。 納稅義務人如有任何問題，可利用免費服務電話0800-000321洽詢或上中區國稅局網站www.ntact.gov.tw點選網頁電話，本分局將竭誠為您服務。 (新聞稿提供單位：臺中縣分局第三課 職稱：稅務員 姓名：劉憲宗 　聯絡電話：04-25291040)

     沈顧問雖退休有年了，不過仍不改核稿的舊習，下列新聞稿如先過我目，我會將「將國外營利事業取得該等標準化軟體之對價，視為商品之銷售，其銷售收入按一般國際貿易認定，非我國課稅範圍。」改成標題文字，其中因緣讀者知否？簡言之，國際貿易慣例並不是稅法的法源，如此而已。 依需求向國外購買客製化軟體給付之價金，屬我國來源所得 營利事業依需求向國外購買客製化軟體，取得電腦程式著作之授權，不論直接在境內使用，或委託境外加工、製造或研究而於境外使用，所給付之權利金，屬中華民國來源所得，應按給付額扣繳20％稅款。 　　隨著全球化資訊社會的蓬勃發展，企業運用電腦與網路科技，成為帶動經濟起飛的關鍵，電子商務、網路行銷是企業主要的商貿活動，管理資訊系統更是協助決策的關鍵，電腦程式是資訊化的重要媒介，企業向國外法人或自然人購買程式軟體給付價金，究應認屬權利金或國際貿易商品之對價？如何認定是否為中華民國來源所得？給付者是否需就源扣繳？ 　　南區國稅局說明，電腦軟體依其開發用途可分為標準化軟體與客製化軟體。標準化軟體，屬現成可供銷售之軟體，供一般使用者使用，且未針對個別使用者撰寫或修改之軟體，例如：遊戲軟體、文書處理軟體、辦公作業系統套裝軟體(如微軟Office)等，外國營利事業直接或透過國內營利事業（非屬代銷行為）將標準化軟體，經網路下載安裝於電腦硬體中或壓製於光碟之拆封授權軟體、套裝軟體或其他標準化軟體，銷售予國內購買者使用，購買者不得為其他重製、修改或公開展示等行為，雖法律形式上係授予買受人使用權，惟其經濟實質已近似軟體商品銷售，我國參照其他國家之做法，將國外營利事業取得該等標準化軟體之對價，視為商品之銷售，其銷售收入按一般國際貿易認定，非我國課稅範圍。 　　至於非標準化之客製化軟體，係針對個別使用之特定用途撰寫或修改之軟體，例如：MIS企業管理、ERP企業資源規劃。電腦程式著作權屬無形資產，提供他人使用取得之對價為權利金，當授權使用地在我國境內，以及境內營利事業取得授權，委託中華民國境外加工、製造或研究而於境外使用，所給付之對價，屬中華民國來源所得，營利事業應按給付額扣繳20％稅款。 　　 　　新聞稿聯絡人：審查一科黃稽核06-2298014 　　彙總編號：99051104

請大家告訴大家，本專欄提供國際租稅諮詢！

  　在稅捐法律主義下有關課稅事項，是嚴格禁止類推適用的，就是源於租稅正義的實質課稅原則也不容許違反的，因為這是基於法律安定性的要求，縱容行政機關在課稅事項上類推適用，無疑是違反依法行政原則。 本院查：（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。（二）本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：上訴人係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排（成立新公司、股權轉讓），實質上達到規避現金股利所得之綜合所得稅負，為租稅規避行為；本於實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即認其已取得現金股利之所得，併課綜合所得稅。何況依原判決認定之事實，足認上訴人投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有上訴人所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出上訴人等本身對文和公司之持股，藉以規避上訴人等個人營利所得之綜合所得稅稅負。上訴人主張原審法院無視所 得稅法第66條之9容許股東享有營利所得延繳權利之規定，認為上訴人利用兩稅合一制，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，未區分遲延租稅利益與現金收益之別，已違反所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋意旨，更誤認控股公司即大明公司之成立為非營業常規，致將被投資公司即文和公司之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，亦與公司法及稅法相關規定不符，實有判決不適用法規及不備理由之違法云云，並不足採。原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。上訴人主張所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，大明公司之成立暨股權移轉之事實，與兩稅合一制無涉，原審法院之法規涵攝顯有違誤，有違租稅法定主義云云，自亦不可採。 　　實質課稅原則之適用，僅限於經濟實質與法律形式背離時，按經濟實質定其稅法上之效果，因此，經濟實質與法律形式並無背離時，即應依正常法律適用定其稅法上之效果，而非實質課稅原則所能規範。上述判決所審的情節，並無法論斷經濟實質有與法律形式背離，當無實質課稅原則之適用。

ECFA的簽訂已如箭在弦上，但國際租稅政策及執行的整備，財政部是否準備完成

上訴人起訴主張：.認購權證係證券交易法所定之有價證券，而發行認購權證亦屬證券交易法所稱證券交易之範疇，故同屬有價證券交易之認購權證發行及後續避險交易所發生之損失及利得均應有所得稅法第4條之1規定之適用。被上訴人以違反憲法第7條及行政程序法第6條「平等原則」之財政部民國86年12月1日台財稅第861922464號函釋（下稱財政部86年12月函釋）為依據，逕將上訴人認購權證發行收入歸屬應稅權利金收入，增加上訴人租稅負擔，自應予撤銷。2.被上訴人不依民法第345條規定，究明銷售交易須建構於不同主體，且未依職權審究實情，逕將系爭認購權證尚未透過市場發行且未取得價款之自留部分價款，以上訴人為「持有人」身分與一般持有人無二致為由，逕將前開自留部分全數調增應收權利金收入，其認事用法難謂有合。又被上訴人既對上訴人認購權證自留部分為前開認定，則上訴人自留認購權證於履約期間屆滿而未履約時，因逾期喪失認購權利所造成之損失，亦應基於行政平等原則等同一般認購權證持有人，核認應稅其他損失。 被上訴人則以：（一）關於發行認購權證（包括對外發行及自留額部分）核定為應稅收入：1.財政部86年7月31日台財稅第861909311號函釋（下稱財政部86年7月函釋）及財政部86年12月函釋，係財政部為執行行為時所得稅法第24條第1項及證券交易稅條例規定，針對發行認購權證及發行認購權證後投資人行使權利購入標的股票，二者在所得性質之認定與證券交易稅條例事務等所為技術性、細節性事項之規定，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，被上訴人自得援引為課稅依據。2.認購權證係衍生性金融商品之一種。證券商發行認購權證時，係與第一次購買認購權證者訂立契約，並自投資人處取得購買之對價，依財政部86年12月函釋，係屬應稅之權利金收入，此係認購權證之「形成」收入，與認購權證形成之後，於市場上買賣之「證券交易」，自屬有別。3.依臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）審查認購（售）權證上市作業程序（下稱上市作業程序）第7點第1項規定，發行人發行認購權證需「全額銷售完成」，始能向證交所申請上市買賣。上訴人選擇「對於未銷售完成之認購權證部分」予以自留，以符合「申請上市買賣」要件之一，即「認購權證全額銷售完成」。揆之所謂「收入」係指經濟效益流入總額之概念。是以，上訴人發行認購權證，一經上市買賣，即取得「對外」發行認購權證之價款及「自留」之認購權證資產，縱然上訴人自留部分無資金流入，惟認購權證之所有權已形成，即其已將發行價款轉換為增加資產，其持有認購權證已有經濟效益流入。4.買賣契約成立並非收入實現之唯一原因，且依實質課稅原則，應從經濟實質觀察，上訴人認購自留雖無買賣契約成立之事實要件，然不能否定其已擁有認購自留部分之所有權，且認購權證上市後，上訴人與其他持有人得自由處分該認購權證之權利，並無二致，益證上訴人認購自留部分，其相對之收入業已實現。況類此案件，有本院98年度判字第563號判決可資參照。 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於發行認購權證應稅收入及避險交易損失部分：1.財政部86年12月函釋，以證券商發行權證收取之發行價款為權利金收入，屬「應稅所得」，應依行為時所得稅法第24條規定課徵稅款；至於系爭認購權證業經財政部於86年5月23日以（86）臺財證（五）第03037號公告，依證券交易法第6條規定，核定為其他有價證券，再依財政部86年7月函釋意旨，發行後買賣該認購權證，及避險而買賣標的股票所生之損失，依行為時所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅，則依損益配合原則，證券交易損失自亦不得從所得額中減除。又行為時所得稅法第4條之1證券交易免稅所得並無排除收入成本配合原則之適用，業經司法院釋字第493號解釋在案，上開財政部86年12月函釋符合所得稅法第4條之1規定意旨，且未違反收入成本費用配合原則，自應予以適用。故被上訴人 將系爭認購權證權利金收入與避險交易所生之證券交易所得，個別認定成本費用及其損益，於法有據。而認購權證係屬衍生性金融商品之一種，係證券商與客戶約定，針對標的股票，當客戶付出一定數額後，證券商向該客戶承諾，在一定期間經過後，客戶可以特定價格向證券商買入一定數量之標的股票。因此，證券商發行認購權證時，係與第一次購買認購權證者訂立一個契約，而於訂約時自投資人處取得購買之對價，依首揭財政部86年12月函釋，係屬應稅之權利金收入，此係認購權證之「形成」收入，與認購權證形成之後，於市場上買賣之「證券交易」，自屬有別。2.上市作業程序第7點所規定，發行人發行認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，故上訴人可選擇全數對外發行或於規定限額內認購自留，以符合「銷售完成」之規定。本件上訴人自留額度既經完成發行銷售程序，實為銷售與上訴人，即上訴人認購自留。對自留部分而言，上訴人之法律地位係屬「持有人」身分，與一般持有人之權利並無二致，自應認列與一般持有人相同之發行階段權利金，以符實質課稅並避免稅負規避。又認購權證之自留並非法律強制規定，發行人既選擇認購自留，其會計分錄為借：發行認購權證再買回，貸：交易目的金融負債－發行認購權證負債，其貸方科目與對外發行之貸方科目一致，顯已認定權證義務，即對應之權利金收入已實現。另收入實現之原因並非以買賣契約成立為唯一原因。是以上訴人發行認購權證，一經上市買賣，即取得「對外」發行認購權證之價款及「自留」之認購權證資產，其就認購自留部分雖無資金流入，惟認購權證之所有權已形成，是其已將發行價款轉換為增加資產，其持有認購權證已有經濟效益流入，揆之所謂「收入」係指經濟效益流入總額之概念，尚無不合。3.會計學上之「收入成本配合原則」於稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的，二者範圍並非完全相同。又收入成本配合原則並非不允許例外之定律，立法者基於整體租稅正義、課稅公平的考量，對於何項收入為應稅收入，何項支出或損失得列報為成本、費用、或於何限度內得列報為成本、費用，應有形成的自由。若法律定有明文不得列報，即屬收入成本配合原則之例外，依法決定得否列報成本費用，不生違反收入成本配合原則問題。此外，成本費用准否列報，並非以具備原因事實為已足，原因事實僅是列報成本費用之前提門檻，尚須依據法律對於具備原因事實關係之成本費用再為准駁。如法律已有明文排除之規範者，法律之規定更應優先於原因事實關係而被遵守，租稅法定原則始可確立而貫徹。所得稅法第4條之1已明文規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得類中扣除，如獨對權證發行者之特別待遇，即有違反平等原則。4.財政部86年12月函釋已指明，認購權證發行人於發行後，因投資人行使權利，而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依行為時所得稅法第4條之1規定辦理，則證券商自得於發行時，自行斟酌其可能發生之損失成本費用，且依其從事證券業之專業知識，亦可知悉行為時所得稅法第4條之1規定，其為避險之證券交易所得免稅，其因避險之證券交易損失亦不得自所得額中減除，自應充分衡量其發行該認購權證之利潤後，再行決定該權利金之金額，以作為發行最符合其經濟效益之商品，自不得僅因其依照於發行認購權證時約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易，係出於強制而與一般消費者為證券交易有所不同，因而於稅收上異其計算，否則自有違反租稅法律主義及租稅公平原則。5.營利事業體所獲得之各項收入而言，因性質之不同，可能產生成本費用比例差距情形，或有收入性質本無成本費用，或費用金額相對微小，形成收入與所得金額相近或對毛收入課稅之結果，此係依所得稅法第24條實質課稅原則計算所得之結果，難謂違反實質課稅之公平原則。且各種收入可否扣除成本費用及何種支出始得作為成本費用自收入項下減除，於稅法上各有規定，縱系爭避險損失可認為本件權利金收入之成本，亦因所得稅法第4條之1規定而不得自所得額中減除，尚難以稅法承認於收入內扣除成本費用，即當然於本件可將上訴人避險措施所造成證券交易之損失作為成本費用予以扣除。參照司法院釋字第420號及第493號解釋意旨，行為時所得稅法第4條之1既已明定證券交易所得停徵、其損失亦不得自所得額中減除，且其時無其他例外規定，則不問證券買賣交易之動機及內在主觀意思為何，倘有證券交易之行為發生，即應依其買賣收入減除成本費用計算所得或損失，並應自所得額中調整以計算課稅所得額課稅，尚不得將免稅所得之相關成本費用，歸於其他應稅收入項下減除，而違反租稅法律主義、公平及配合原則。 上訴意旨略以：（一）關於發行認購權證應稅收入及避險交易損失部分：1.原判決對於證券交易涵攝範圍為何，以及上訴人認購權證發行價款屬於應稅之權利金收入，無適用所得稅法第4條之1證券交易所得免稅規定之重要心證理由，均未陳明，有判決不備理由或理由矛盾之違法。2.財政部86年12月函釋違反憲法第19條規定之法律保留原則，為無效之函釋。上訴人發行認購權證屬證券交易行為，取得之發行價款為財產交易所得，自有所得稅法第4條之1規定之適用，惟原判決依前開財政部86年12月函釋，將發行權證之價款，認屬權利金收入，有不適用法規或適用不當之違法。3.原判決將上市作業程序第7點所規定「銷售完成」擴大解讀為「全部銷售完成」，並據以認定上訴人認購權證自留部分，為上訴人認購自留，符合銷售完成，遂將系爭認購權證自留額全數調增應收權利金收入，不符民法第345條所揭買賣交易須建構於不同主體之意旨，與本院98年度判字第340號判決所揭櫫收入應滿足已實現及已賺得要件之意旨相悖，有判決不適用法規或適用不當之違法。4.上訴人於認購權證自留部分係借記：發行認購權證再買回，貸記：交易目的金融負債－發行認購權證負債。而發行認購權證再買回科目並非資產科目，而係負債（交易目的金融負債－發行認購權證負債）抵減科目。原判決未本諸職權調查證據，在無任何上訴人收取自留部分價款之積極證據下，逕將上訴人自留部分發行價款轉換為增加資產，與行政訴訟法第133條、本院61年判字第70號及62年判字第402號判例所揭櫫行政法院應本諸職權調查證據，認定事實，不得出於臆測之意旨相悖。另原判決擅將財政部86年12月函釋有關認購權證發行人於發行時「所取得之發行價款，係屬權利金收入」之見解，擴大適用至未收取價款之自留部分，難謂符合該函釋規定，有判決不適用法規或適用不當之違法。6.原判決既認自留部分為上訴人持有人身分，調增權利金收入，但對該持有人身分自留認購權證，於履約期間屆滿，逾期喪失認購權利所造成之損失，未等同一般認購權證持有人，核認上訴人持有人身分應稅之其他損失，有違平等原則。原判決未依行政訴訟法第133條規定本諸職權調查，究明上訴人認購權證自留部分未執行認購權，逾 期喪失認購權利所造成之損失，與一般持有人購入或售出認購權證，及認購權證發行人因避險售出或購入標的股票所產生之證券交易損失有別，逕混淆認定同屬所得稅法第4條之1免稅之證券交易損失，有判決不適用法規或適用不當之違法。 本院查： （一）關於發行認購權證應稅收入及避險交易損失部分：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。 」為行為時所得稅法第4條之1、第22條第1項及第24條第1項所明定。次按「有關認購（售）權證及其標的股票交易之相關稅捐之核課，應依下列規定辦理：（一）財政部86年5月23日86台財證（五）第03037號公告，已依證券交易法第6條規定，核定認購（售）權證為其他有價證券，則發行後買賣該認購（售）權證，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣經政府核准之其他有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之1證券交易稅，並依現行所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅。（二）認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，按約定行使價格向發行人購入（售出）標的股票者，係屬發行人(持有人）出賣標的股票之行為，應就所出售之標的股票，依證券交易稅條例第2條規定，按履約價格課徵千分之3證券交易稅。（三）至認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者，係屬認購（售）權 證之標的股票之交易，應對認購（售）權證之發行人（持有人）依標的股票之履約價格按千分之3稅率課徵證券交易稅，及對認購（售）權證持有人（發行人）依標的股票之市場價格按千分之3稅率課徵證券交易稅，並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。」及「認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，依現行所得稅法第22條有關公司組織之會計基礎應採權責發生制之規定，應於發行期間內分期計算損益或於履約時認列損益。認購（售）權證發行人於發行後，因投資人行使權利而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應於履約時認列損益，並依所得稅法第4條之1規定辦理。…」復經財政部86年7月及86年12月函釋分別釋示在案。經核上開函釋符合所得稅法第4條之1規定意旨，且未違反收入成本費用配合原則，自可適用之。關於上訴人發行認購權證自留額度之發行價款是否應計入權利金收入課稅部分：依上市作業程序第6條第2款第6目規定：「本公司承辦人員於受理發行人申請其擬發行之認購（售）權證上市案後，應就申請書件及其附件，進行審查，其審查要點、程序及期限如下：…（二）審查要點：…認購（售）權證分散情形：檢查發行人所提供『銷售完畢後』認購（售）權證持有人分散情形是否符合『認購（售）權證上市審查準則』第10條及第12條相關規定標準並填具『認購（售）權證持有人分散情形檢查表』。」及第7條第1款規定：「發行公司應依下列規定辦理並檢送相關資料予本公司：（一）本公司出具同意其認購（售）權證發行計畫之文件後，發行人應將認購（售）權證銷售之公告報紙3份於公告後2日內檢送本公司，並於『銷售完成』且其上市契約經主管機關核准後，於預定之上市買賣日至少3個營業日前，檢送認購（售）權證持有人分散情形檢查表及持有人名冊，向本公司辦理洽商預定上市買賣事宜，其預定上市買賣日並不得逾洽商日後10個營業日。…」可知發行人發行認購權證需「全額銷售完成」始能向證交所申請上市買賣，因此上訴人自可選擇全數對外發行，或於規定限額內認購自留，以符合「銷售完成」之規定，上訴人既經選擇於規定限額內認購自留，雖其存入認購權證專戶之資金為其自有，但持有認購權證之事實，與其他持有人擁有認購權證所有權之事實一致，而上訴人發行系爭認購權證所取得之發行價款性質，依財政部86年12月函釋，屬應稅權利金收入，發行人認購自留額度，自屬於「發行總金額」之一部，而悉屬應稅權利金收入，依法自應課稅。另買賣契約成立固為收入實現之原因之一，但收入實現之原因並非以買賣契約成立為唯一原因，例如受捐贈收入、補償費收入及利息收入等，均為收入來源，依實質課稅原則，上訴人認購自留其所發行之認購權證，形式上雖無成立買賣契約，然不能否定上訴人擁有認購自留部分之所有權，且認購自留部分於認購權證上市後，上訴人與其他持有人得自由處分該認購權證之權利，並無二致，益證上訴人認購自留部分，其相對之收入業已實現。原判決以上訴人認購自留，已因此增加資產，進而認定收入已實現，而屬應稅收入，即無不合。而系爭認購權證及標的股票交易，均符合「證券交易」定義，原判決以證券交易損失不得自所得額中減除，避險部位損失及認購權證再買回出售損失均屬證券交易損失性質，否准自應稅收入項下減除，亦無不合。上訴意旨謂原判決違背平等原則，憲法第19條保留原則、本院61年判字第70號、62年判字第402號判例，並非可採。至上訴人援引之本院98年度判字第340號判決，與本件案情不同，亦無比附援引之餘地，附此敘明。    

從司法院釋字第673號解釋探討我國國際租稅架構之妥適性

　　日前一位朋友介紹他正在研讀的法律著作，沈顧問翻閱到法律的解釋方法部分，赫然發現作者將論理解釋與目的論解釋列為不同的解釋方法，這令沈顧問回想到在民國八十年間的事，有一位長官拿他得意的著作請顧問檢閱。恰恰在說明法律的解釋方法時，也將論理解釋與目的論解釋列為不同的解釋方法。沈顧問委婉的告訴他這是不妥當的，因為解釋方法的論述是屬於大陸法系，而我國大陸法系大部分傳承德國法學，德文Teleology的中文翻譯是目的論、論理，尤其在論理解釋的說明中還分擴張解釋與限縮解釋，而在目的論解釋的說明中並没有這種區分，這就與目的論擴張與目的論限縮等解釋方法混淆。而在稅法的解釋方法中，目的論擴張與目的論限縮是運用廣泛而常見的。 　　上述的論理解釋可說是淪於望文生義，稅法解釋淪於望文生義的情形，實務上實質課稅原則的適用也有這種現象。不過最令人心寒的是，合憲性解釋的審查，常遭國稅局、財政部，特別是行政法院的忽視。 　　實務如：最高行政法院 98.04.09. 九十八年度判字第三六六號判決：按所得稅法第 114  條第 1  款規定所謂「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款」，其中所指之「期限」，應以該款前段所指「限期責令補繳」處分之「限期」為準，與其補繳稅款在行政救濟之程序中，因有利於扣繳義務人之救濟結果出現，致稽徵機關須遵照訴願決定或裁判之內容，重新檢附繳款書之程序性處理，分屬二事。換言之，扣繳義務人既仍有補報補繳義務，原處分限期補報補繳之效力並不因行政救濟而改變或停止。重新檢附繳款書並另定繳款期限，並不會變更扣繳義務人於第一次受限期補繳補報而未補繳補報之事實。 　　這種論調不正是剥奪人民受憲法保障的訴願權嗎？ 一審判決：本件原核定命被上訴人應於90年11月21日至90年11月30日止之10日期間內，繳納52,652,890元，並於繳納後10日內填具扣繳憑單，辦理扣繳憑單申報手續之原處分，已為上訴人嗣後另行依訴願決定意旨，重核復查決定變更核定應扣繳稅款為29,012,575元（兩者命繳納之金額差距高達2千3百餘萬元），並檢附繳款書（已更正應繳納金額為29,012,574元，繳納期間93年12月16日至93年12月25日止；惟並未另行發函通知補繳稅款及補報扣繳憑單）之處分所取代，本於行政自我拘束原則，上訴人自應於所定繳納期間屆滿後，如被上訴人仍未依限繳納，再依前揭所得稅法第114條第1款後段規定，處以應扣未扣稅額3 倍之罰鍰，詎上訴人竟於所定繳納期限尚未屆滿前，以被上訴人未依限補繳及補報，援引所得稅法第114條第1款後段之規定，於93年12月14日以財北國稅中南財字第15093103762號函，檢附罰鍰處分書及違章案件罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額，處被上訴人3倍罰鍰87,037,722元，，容有違誤，故應將訴願決定及原處分（即復查決定），均予撤銷，由上訴人另為適法之處理。

    　據報載，蔡明介對吳揆表示，企業發展與時俱進，稅務法規卻相對落後。沈顧問深表贊同。 　　針對國內的大企業，專業經理人所在意的是營業利潤，而觀所得稅制在兩稅合一建制後，財稅收入在營所稅與綜所稅間的調整已具備相當彈性，少一點營所稅，就會多一點綜所稅，在總稅收上並不會減少。政府在與大企業計較營所稅的多寡，實質意義不大，但少點營所稅企業就會多點營業利橍，對其營運的助益是會產生乘數效應，政府何樂不為？ 　　此外順便一提，因適用促產條例的優惠規定所生的稅務爭議案件是最無實益的，但每每消耗企業，以及司法資源，可說是內耗之最。

要抑制台北市房地產價格炒作，政府須有更積極的作為