稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

(四)縱然認購權證交易活動之全部流程，在民商法層次上被認定為單一的收入形成活動，但其必竟是數個行為之結合，在稅法之判斷上仍須按各個行為論斷其法律效果，必竟稅法是具有強制性之公法，並不因其與它私法行為結合而異其原來所生之法律效果，是以財政部主張證券商遂行避險策略而進行該標的股票與權證之交易，核屬所得稅法第4條之1規定證券交易，並非無理論基礎。 三、按法官依法審判，係指法官依現實存在之法、律、命令或行政規則執行審判職務，該判決認為發行認購權證之證券商在帳上應有特別處理，在現實存在之法規中並無依據，則法官依其主觀認知之規範作為審判之依據，自非依法審判。 四、依該判決所描述認購權證營業之帳務理方式，須認購權證營業本身為具有權利能力之另一獨立營利事業主體，才能達成，但事實上並不是，而且在買賣或信託之基礎事實並不存在下，又認為標的股票在發行日起是為了投資客而持有（或為投資客戶所持有），此等情形似已逾依法審判之範疇。 五、又如認為標的股票在發行日起是為了投資客而持有（或為投資客戶所持有），則基於實質課稅原則中之實質所有人課稅原則（或經濟觀察法中經濟財之歸屬），該標的股票之交易損益，即應歸屬投資客，但該判決又將之列入發行認購權證之損益，其理由即有矛盾之處。 又從判決結果觀察，如果發行認購權證之證券商避險與履約而所為之交易（包括發行後之認購權證及其標的股票），不符合所得稅法上所稱之「證券交易」定義，其所生之盈虧列為應稅認購權證收入之成本費用，則依平等原則衡之，那麼，是不是在證券交易所市場上買賣系爭標的證券之投資人也都應課稅呢？如果是的話（適用平等原則之結果），姑且不論證券市場之反應如何，可見的即是，所得稅法第4條之1頓成具文。至於該判決所在意者，即發行之證券商在買賣決策之形成、之目的及其與先前取得之權證權利金具有連動性等情所涉之公益，在與所得稅法第4條之1所揭櫫之公益衝突，何者優先，實不言自明。 結論 認購權證課稅之所以成為問題，首先可探討的是財政部之相關解釋，依現今觀察，如果當時即認定認購權證收入為免稅所得，現今之爭議即不存在。其次，當稽徵機關在計算認購權證所得時，竟不准將履約之損失扣除，致令其核稅處分失去正當性，而發行證券商之主張因避險與履約而所為交易之損益應列為認購權證收入之成本費用，更令問題趨於複雜。行政法院為個案正義，所做之努力，是令人感動的，但其不直接從營利所得稅之觀點切入問題，實在增加閱者許多的負擔。 惟令本文頗感遺憾之處，是該判決已認知發行認購權證所取得之收入本身是否應定性為「課稅所得」之疑義，但未能深究發行認購權證所取得收入之私法法律關係，係發行與買賣之結合行為而就取得收入之對價關係，即交付權證之事實而論，本屬有價證券之買賣，致未論斷其實應列入免稅所得中。此或係該判決過於執着「承認收入定性主要要用民商法因素來衡量」之理念而忽略進一步所應為稅法上之判斷所致。

財政部 97.12.08.  臺財稅字第09700312710號令

所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則

買賣預售屋不課奢侈稅，那成屋買賣如按實價課稅又何須奢侈稅？

中華民國與新加坡租稅協定研討班，即將推出，有意者請洽：０２－８７７１３９５９；０９１７８１７３４９

中區國稅局表示，近期查稅發現某大股東在公司開完股東會決議發放股利之後，再辦理本金自益，孳息他益股票信託，把股利贈與給受益人。這些股利應按照時價課稅，只因為做了信託，就轉換成只需用郵政儲金利息加碼計算還原的價值計算課徵贈與稅，因為利率低，贈與稅就大幅下降，規避的贈與稅達3億元。

即將成立的稅務顧問事務所設立於台北市忠孝東路四段３１９號５樓，電話：８７７１－３９５９；０９１７８１７３４９；kejeshen@yahoo.com.tw本事務所旨在提供稅務顧問及稅務問題諮詢，受託辦理稅務行政手續，舉辦稅務問題研討會等，歡迎各界指教。

賺錢課稅是天經地義的事」，但成為問題的是怎麼課？

利用土地交易免稅避稅又有新招，台北市國稅局及台灣省北區國稅局聯手查獲，家族企業利用售地所得改發行股票，分配股份給家族股東取代現金，將股東獲利轉為證券交易所得方式避稅，避稅總額逾億元。 由於這類「盈餘證券化」手法過去未曾出現，且避稅安排並不違反公司法與所得稅法規定，國稅局查獲相關事證後，動用稅捐稽徵法的實質課稅原則，對家族企業涉嫌避稅的六人連補帶罰共6,300餘萬元。 營利事業出售土地的交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，但這項盈餘分配給個人股東時，依現行稅法規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜所稅。 台北市國稅局及北區國稅局查稅時，發現一家廠房位在北區轄區內的家族企業，出售廠房的鉅額獲利並未分配，而以發行股票發行轉成股份給家族股東，家族股東再以不同意公司出售廠房為由，要求公司按公平市價出資買回股份，原本應分配給股東的售地盈餘，要按營利所得課徵股東個人綜合所得稅，結果全數變成免稅證券交易所得。 由於這家族企業反對售地的六名股東，持股高達45%，國稅局認為企業有利用法規漏洞避稅的嫌疑。台北市國稅局表示，這家公司及其股東將應稅的營利所得透過發行股票後，由公司以買回股份方式，將出售土地利得假藉證券交易所得釋出，個人股東原應受配的營利所得轉換為免稅所得避稅情形明顯，因此依實質課稅原則調整歸課股東的營利所得，補徵稅額，並處以罰鍰。 台北市國稅局說，涉及租稅事項法律，應衡酌經濟的意義及實質課稅公平原則。因此，課徵租稅構成要件事實判斷及認定，應以其實質經濟事實關係及所產生的實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。【2011/02/25 經濟日報】【記者陳美珍／台北報導】 上述新聞，讓沈顧問非常感慨，難到國稅局只看到土地交易所得免稅，故意忽視土地交易是因已繳納土地增值稅而免稅。本顧問一直認為土地交易所得不論個人或營利事業都一致應終極免稅，如營利事業有不同處遇，也應將已繳納之土地增值稅作為可扣抵稅額處理，才符租稅公平及量能課稅原則。

最高行政法院判決 100年度判字第8號 六、本院查：   (一)「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款所明定。前揭遺產及贈與稅法第5條第6款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨固係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，乃使雙方在私法上為買賣之約定者，在法律上被推定為「財產贈與」行為，但除當事人提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之情形，不能以「贈與論」外，如果經查明其財產之移動並非由於買賣，亦非「無償給予」，且無同法第5條其他款規定之「贈與論」之情形時，仍無法對之課徵贈與稅。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第125條第1項、第3項及第133條前段分別定有明文。故事實審行政法院為期發現真實，本應充分行使闡明權，並就稽徵機關核稅之基礎事實或納稅義務人抗辯之原因事實是否存在，依職權調查證據，俟調查後待證事實存否仍屬不明時，始依證據法則，為客觀舉證責任之分配。   (二)原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人將系爭股票移轉予其兄蔡坤龍，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定，二親等以內親屬間財產之買賣，而上訴人又無法提出蔡坤龍確有支付價款之證明，則被上訴人按移轉日奧林匹克公司每股資產淨值9.5832元，移轉股票時價為18,468,590元，減除其中屬返還其兄蔡坤龍400,140股之時價3,834,622元後，核定贈與總額14,633,968元，應納稅額2,696,171元，核無違誤等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。然上訴人於原審準備程序前已具狀主張：本件係因上訴人之兄蔡坤龍自88年間，擔任鑫報公司銀行貸款之保證人（中國商業銀行三多分行），因鑫報公司經營不善致還款困難，蔡坤龍恐受鑫報公司拖累，影響投資事業，不得已才借用上訴人之名義於90年5月份對奧林匹克公司增資認股1,053萬元。系爭股票既係蔡坤龍借名登記於上訴人名下，其間雙方僅成立借名登記契約，實質上所有權人應為蔡坤龍，上訴人返還股票予蔡坤龍，猶如「物歸原主」，並無買賣或贈與意思，自非贈與行為。退步言之，縱認系爭股票暫時登記予上訴人，股票所有權形式上為上訴人所有，然蔡坤龍基於借名登記法律關係，對上訴人亦有隨時終止契約，返還股票之債權請求權。本件上訴人受蔡坤龍請求，於94年10月12日將股票返還予蔡坤龍，由蔡坤龍取得之股票，其性質核屬債權之實現，並非無償取得，即無遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款規定之適用等語（原審卷第26頁以下），資為爭執，並提出蔡坤龍於亞太銀行高雄分行帳戶及奧林匹克公司於亞太銀行高雄分行帳戶之活期存款存摺影本，與亞太商業     銀行存摺類存款收入憑條等為證（原審卷第29頁、第56-60頁），且經原審查明其內記載：蔡坤龍於90年5月4日匯款（按係轉帳）10,530,000元至奧林匹克公司上開帳戶，且該公司91年7月17日股東名簿上亦記載上訴人繳納股款為10,530,000元，股數為1,053,000股（原處分卷第75頁參照）等情，則上訴人就其主張之有利事實已為相當之證明，原審既認為上開銀行帳戶存摺及存款收入憑條為本案「有利且至關重要之關鍵證據」，惟仍有疑慮，即應向上訴人闡明，令其陳述事實、聲明證據，或依職權調查其他證據（例如向財政部財稅資料中心調閱上訴人與其胞兄蔡坤龍的財產、投資及所得來源資料，及通知蔡坤龍到庭作證等），以查明上訴人與蔡坤龍之資力，及蔡坤龍於90年5月4日轉帳10,530,000元至奧林匹克公司上開帳戶，再以上訴人名義入股1,053,000股之目的，究係出於借名登記，或借錢給上訴人入股，抑或因蔡坤龍先前已向上訴人借貸或有其他債權債務關係，而以上開款項抵償等情，始能釐清上訴人與胞兄蔡坤龍間移轉奧林匹克公司股票之行為性質，究係屬於借名登記之返還，或係借貸之代物清償，抑或單純的無償給與。然原審捨此不為，逕謂：「上訴人雖提出上開銀行帳戶及存款收入憑條，縱能證明其兄蔡坤龍確於90年5月4日將10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，而上訴人並於91年7月17日之前即取得該公司1,053,000股之股權，但其間之關連性如何，即上開款項是否即為蔡坤龍代上訴人繳交之股款？抑或渠等間另有其他債權債務關係尚待處理，而以上開款項抵銷，甚至有其他之約定，均屬無法證明」，或謂「縱認蔡坤龍確於90年5月4日將前揭10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，係提供資金供上訴人承購該公司1,053,000股之股權，但此亦僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在」等語，而為上訴人不利之認定（仍認系爭股票移轉行為應以贈與論），尚嫌速斷。況對於形式上二親等以內親屬間財產之買賣，當事人除提出證據證明其已支付價款，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之情形，以排除「贈與論」外，非不能另以證明其財產之移動並非由於買賣，且非「無償給予」之方法，推翻稅捐稽徵機關所為「贈與」之認定，已如前述。因此，「蔡坤龍確於90年5月4日將前揭10,530,000元存入奧林匹克公司帳戶，係提供資金供上訴人承購該公司1,053,000股之股權」乙節，縱使「僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在」，亦可能推論事後上訴人將系爭股票移轉予胞兄蔡坤龍之行為，係出於借貸之代物清償，而非無償之贈與行為。然原判決逕以其「僅能證明渠等兄弟間有該款項之借貸關係存在，但無從證明上訴人於94年10月12日移轉系爭股票予其兄蔡坤龍後，其兄蔡坤龍確有支付系爭股票價款之事實」等語為由，維持原處分將系爭股票移轉行為以贈與論之見解，排斥其他非贈與行為之可能，其適用法則尚欠允當。