拜讀 賴三郎老師「在中華民國境內取得其他收入之課稅爭議」一文後，對於財政部在六十年代所立下的規範，如「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代為推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入不發生扣繳所得稅之問題」、「對委託國外律師在國外辦案，免納免扣繳所得稅之解釋」、「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我境外執行該會入籍船之檢驗工作，其勞務應免徵所得稅並免予扣繳」、「國外雜誌社向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌社之廣告費，核非所得稅法第八條規定之中華民國來源所得」等，所訂的準據清楚明白，減少徵納雙方之爭議，倍感敬佩。曾幾何時，隨著經濟發展，國內對國外之勞務需求大增，主管稽徵機關對國內廠商支付國外勞務的報酬，竟也要求國內廠商在支付時依法扣繳百分之二十的所得稅款。首例，對國內A公司給付日本B公司資料處理費及電腦、系統維修費，國稅局將該公司給付之款項定性為「A公司支付給B 公司」之權利金報酬，故A公司負責人身為扣繳義務人，應依所得稅法第八十八條之規定，於給付時扣取百分之二十稅款。但臺北高等行政法院91年7月17日判決却認為A公司給付予日商B公司之金錢，其所換得之「經濟利益」，性質上為「有體物之使用」與「勞務之提供」，因此此等金錢對價應被定性為「租金」或「勞務報酬」，而非「權利金」。此外由於本件交易之勞務提供地為日本，而作為租賃對象之電腦硬體有體物本身也在日本，依所得稅法第八條第三款與第七款之反面解釋，均非中華民國來源所得。因此，撤銷國稅局的決定。 似乎有鑒於上述課稅的案例，財政部嘗試對「勞務」的意涵加以限縮，對國外勞務提供者所提供之勞務相當繁雜者，歸類為「綜合性業務服務」之提供，按所得稅法第八條第十一款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，而非按同法條第三款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定認定其所得來源。例如：「按美商○○○與我國××人壽公司簽訂投資管理委任合約之約定，美商○○○提供××人壽公司之資產帳戶有關執行投資管理策略、分攤程序、諮詢服務及經紀業務等服務，係使用美商○○○整體之資源，尚非單純在國外提供勞務，該美商公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得稅法第8條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』之中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅，並由我國××人壽公司依同法第88條及92條規定辦理扣繳事宜。」（詳見財政部92年10月16日台財稅第0920455370號函）；以及，對國內上市發行公司為募集海外存託憑證而委託國外主辦承銷商，財政部核釋「認定國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第八條第十一款規定『在中華民國境內取得之其他收益』」（詳見財政部 93.05.18臺財稅字第０九三０四五一六九一號函）。此等見解也為法院判決所採納，臺北高等行政法院93年度訴字第02481號判決：中華民國來源所得，依所得稅法第8條列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收得之其他收益，核屬「中華民國來源所得」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言；查X 公司給付國外Y公司之系爭所得係委託該公司開發微處理器相關應用軟體，開發完成經該公司測試合格使用，該軟體使用權屬X公司，亦有說明書、開發委託書、測試合格書、軟體開發合作協議書等附原處分卷可稽；本案國外Y公司於開發微處理器相關應用軟體時，即須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，尚非單純之勞務提供；及臺北高等行政法院94年度訴字第02926號判決：經查，本件Y 公司接受X公司之委託，提供1.在美國尋找及檢測材料。2.在美國儘可能防止他公司自同一來源進貨及削價競爭。3.在美國擔任X公司之協調員代與供應商溝通協調。4.提供必要資訊、建議及技術指導等服務，是以Y 公司所提供之服務，已涵蓋提供在美國當地尋找材料之服務、檢驗及技術之服務，並須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，故其性質尚非單純提供勞務，先予敘明。惟按所謂中華民國來源所得者，在所得稅法第8 條，設有11款之規定，列舉了各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11 款 「在中華民國境內取得之其他收益」，依其立法理由，係以所得之取得地是否在我國境內為準。本件原告給付國外Y公司之系爭報酬，係為支付Y 公司所提供之綜合性業務服務，其性質核屬「在中華民國境內取得之其他收益」無誤。按所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得；所得稅法第8 條第3 款雖設有「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，惟同條第11款亦設有「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，故在不符合同條第3 款之規定，而該當於同條第11款時，應適用該條款之規定；解釋上不宜就同條第3 款規定採取反對解釋之意見，認為非係在中華民國境內提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得，而排除依同條第11款認定中華民國來源所得之可能；是以縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國有所關連，而在其境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種類型。查本件系爭合約服務之對象X公司係本國公司，其使用地亦在國內，由此國外Y 公司提供之服務與使用地所產生之連結關係以觀，益足以證明國外Y 公司所獲取之報酬，縱非在中華民國境內提供勞務之報酬，亦係在中華民國境內取得其他收益，核屬中華民國來源所得。對於所得區別其來源之意義，就綜合所得稅而言，所得來源決定課稅之範圍；就營利事業所得稅而言，所得來源決定非中華民國來源所得已繳納之外國稅額之扣抵，易言之，涉及國外因素之所得，如經認定為國外來源所得，其在來源地國所繳納之所得稅，即得在所得稅額中予以扣抵；反之，如經認定為國內所得，則其向外國所繳納之稅款即不得扣抵，這是各國稅法之通例，例如美國內地稅法sec.904a、日本法人稅法施行令第142條等。因此，就課稅主權觀點，擴大國內所得來源之範圍，恒為各國競相採取之租稅政策。但所得來源之認定，仍存在一般共通之原則，若有所逾越，不論擴張或減縮一國之課稅主權，均屬不宜。從前述實際已經發生課稅實例中，吾人發現相關機關對外國人提供勞務之課稅問題，所論述之法律條文，僅限於所得稅法第8條第3款與第11款而已，卻忽略了第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之規定。之所以有這樣的瑕疵，實在是事出有因的：其一是所得稅法第8條第3款之規定不明確：該條文僅簡略規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，至於勞務提供人身分及勞務之範疇有無限制，卻無明確交待，以致徵納雙方適用時無法聚焦，造成各說各話，都無法令人心服。其實，從立法例及所得稅制之沿革觀察，上述規定係採用美國之立法例（IRC sec861），所稱勞務，似指個人服務（personal service）而言，不 包含公司等營利事業提供之勞務，基此而論，財政部前揭釋函將國外公司提供之綜合性業務服務，認為不屬上述規定之勞務，固無不妥，但此一見解以法律文義衡之，因限縮解釋「勞務」一詞之範疇，實有觸法之嫌。其二是所得稅法第8條之簡略規定，已不能因應國內外之經濟活動：第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之規定，對營業活動祇是一種概括性的描述，精確的說法，就如同加值型及非加值型營業稅法第一條之規定，即在中華民國境內銷售貨物或勞務。公司等營利事業在中華民國境內銷售貨物或勞務之所得即屬之。依此規定反面推之，公司等營利事業在中華民國境外銷售貨物或勞務之所得，即非屬中華民國來源所得。這就是國內廠商自國外進口貨物時支付貨款無需扣繳稅款的法律依據，因為國外出口商在中華民國境外經營工商等業的盈餘，不屬於中華民國來源所得，故而無需按支付額扣繳20%的稅款。因此，前述課稅實例中國外公司提供之綜合性業務服務，固可認為非單純的勞務，但其收取之報酬是屬於該國外公司在國外經營工商等業之營業收入，而非屬非本業營業收入之其他收益。質言之，國外公司提供之綜合性業務服務等勞務而收取之報酬，應依所得稅法第8條第9款而非同絛第11款之規定來判定其是否為中華民國來源所得。 以上係就所得稅法第8條的文義層面予以論述，如就稅法之量能課稅原則以及租稅公平觀察，賴三郎老師首揭文中對目前實務的處理方式提出的疑義，「在中華民國境內取得之其他收益，其扣繳率依法按給付額扣繳20%，但其其給付額並無成本費用之扣除規定。如此一來，形成對收入扣繳，而非按所得觀念扣繳，的不合理現象」，則甚至涉及違反上述課稅原則了。在當前國際經濟競爭緊張之際，不合理的稅制，使國內廠商成本額外增加20%，常會逼使國內廠商外移加速，實在不能不慎重其事。 附註：本文發表後，財政部96.4.2台財稅字第09600049130號函及財政部96.12.7台財稅字第09604548020號核釋「主旨：一、外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。二、國內生技醫藥業者與受託從事研究、試驗或測試之外國醫藥研發服務事業間，如具有從屬或控制關係，雙方約定支付之報酬，經發現有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關應依所得稅法第43條之1規定辦理」。↑
留言列表
