1、財政部67.8.10.台財稅第三五三七四號函:國外旅遊服務在台設立分公司,為該國外總公司在我國境內辦理旅遊業務有關之監督、連絡、通訊及協調等工作,因此類工作,實係為外國觀光人士來台旅遊所提供之服務之一部分,故國外旅遊業撥付其在台分公司之款項,應為該在台分公司之營業收入,應依法報繳營業稅及營利事業所得稅。


2、財政部69.5.8台財稅第三一五七九號函:主旨:國外營利事業甲與國外營利事業乙簽訂契約,委託國外營利事業乙派遣技術人員來台監督造船工程,該受託之國外營利事業乙,應就其在我國境內提供監督造船勞務所收之報酬,依法繳納營業稅及所得稅。說明:二、國外營利事業甲向中國造船公司訂購油輪,另與國外營利事業乙簽訂契約,委託乙派遣技術人員來台監督造船工程,並由甲在我國境外按契約約定支付報酬金予乙,如其契約規定之勞務內容,全部係在我國境內提供,則該項契約之報酬金,即全部為國外營利事業乙在我國營業之收入,依法應向我國繳納營業稅及營利事業所得稅;如其在我國監督造船工程,僅係契約規定之勞務之一部分,則該國外營利事業乙應就其在我國境內提供監督造船勞務之部分報酬,依法繳納營業稅及營利事業所得稅..。


3、財政部76.1.9台財稅第七五七五三00號函:主旨:在我國設置分支機構之外商,其國外總機構直接對我國境內客戶銷貨或提供勞務,其營利事業所得稅之課徵規定如說明。說明:二、在我國境內設置固定營業場所(分支機構)之外國事業、機關、團體、組織,於新制營業稅實施後,其國外總機構直接對我國內境內營業人銷售貨物者,應依修正營業稅法第四十一條之規定課徵營業稅。三、前述外商之國外總機構直接對我國客戶銷售貨物或提供勞務,其營利事業所得稅部分,自民國七十六年一月一日起應依左列規定辦理:(一)銷售貨物:應按一般國際貿易認定,不再認定為在華分支機構之營業收入課稅,惟該國外總機構因該等交易行為所匯撥與在華分支機構之補助經費或佣金,應由在華分支機構依法列計收入報繳營利事業所得稅。(二)提供勞務:國外總機構直接對我國客戶在我國境內提供銷售勞務所取得之報酬,屬於該國外營利事業之中華民國來源所得,應由該國外事業在台分支機構依法繳納營利事業所得稅。


4、財政部66.12.31台財稅第三八八五九號函:貴公司經由日商xx之介紹,為國內xx商運公司承造oo噸級木材船二艘,既據說明該日商曾派員至貴公司代表xx商運公司洽談造船規範及簽訂建造合約事宜,該日商因介紹訂造船隻所提供之勞務應認為發生在我國境內,依照所得稅法第八條第三款及第八十八條規定,貴公司應於給付佣金時按20%扣繳率扣繳所得稅款。


5、財政部68.2.23.台財稅第三一一三一號函:國外雜誌社向國內廠商招攬廣告,刊登於各該國外雜誌,由我國廠商付與國外雜誌社之廣告費,核非所得稅法第八條規定之中華民國來源所得,貴社代收代付該項費款,無須扣繳所得稅。


6、財政部67.7.4台財稅第三四三一九號函:貴公司xx廠原有生產水泥之機器設備係向日本xx會社採購,貴公司為增加產量,擬與該日商訂約,委託其將原有機器設備設計改造,不論該項契約在何處簽訂,如該項設計改造之服務,係在我國境內提供者,則該日商自貴公司所取得之服務報酬,依法仍應繳納所得稅;反之,如該項勞務不在我國境內提供,即非中華民國來源所得。


7、財政部69.10.29台財稅第三八九五二號函:美商xx銀行總行,為行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處(以下簡稱榮工處)擔保其沙烏地阿拉伯所承包之巴哈林跨海長堤部分工程,向沙國政府提供投標押標金保證函與工程完工保證函,因此項保證之行為係對國內事業榮工處所提供,其自榮工處所取得有關之手續費、保證費,核屬中華民國來源所得...。


8、財政部70.7.17.台財稅第三五八五五號函:...1.外國金融機構在我國境外對外國進口之信用調查,因其勞務係在我國境外所提供,該項服務之報酬,依法可免納所得稅。2.外國金融機構在我國境外代表我國出口廠商向國外進口商收取應收貨款欠帳,此項收帳勞務在國外提供,該項服務之報酬依法可免納所得稅...。


 (三)外銷佣金:


  1、財政部56台財稅發第一二四八六號令:查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人,其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬,雖係由國外營利事業負責人前來我國或指定在我國境內其他人員領取新台幣,其因營業行為並非發生在我國境內,亦非我國來源所得,應准免課營業稅及所得稅。


  2、財政部65.8.30.台財稅第三五八一七號函:國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金,如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供,其佣金收入非屬我國來源所得,應不發生扣繳所得稅問題。至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員,其自該國外營利事業所取得之勞務報酬,除該工作人員係符合所得稅法第八條第一項第三款但書之規定者外,仍應依法課徵綜合所得稅。


3、佣金支出之查核:依營利事業所得稅查核準則第九十二條第五款第三目之規定,支付國外佣金以下列對象為受款人者,不予認定:(1).出口廠商或其員工。(2).國外經銷商。(3).直接向出口廠商進貨之國外廠商,但代理商或代銷商不在此限。同條款第四目規定,支付國外代理商或代銷商之佣金,應提示雙方簽訂之合約...非屬代理商或代銷商,無法提示合約者,應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。


 (四)權利金:


  1、財政部52台財稅發第0五九二六號令:本案xx公司呈請外貿會核准結匯向日本xx商行、會社購買「布料襞褶形成方法」專利權,核與一般國內廠商經結匯向國外購買物品之性質相同,該外國公司行號依法應無在我國境內繳納營利事業所得稅之義務。


  2、財政部69.8.6台財稅第三三六九五號函:xx公司簽訂工廠合約,該日商雖將其特殊技術及專門知識讓與該公司在我內國製造PVC,惟該日商仍保有此項特殊技術之主權,此與買賣之效果使賣方喪失其出賣之財產權而買方則取得其買受之財產權,亦即使財產權變易其主體之情形不同。且該公司無權將前項特殊技術轉移、出售或部分轉讓與第三者,此與財產權之買受人應有充分自由得以轉讓其買得之財產權者,亦顯不相同。是以該公司給付之報酬,性質應係日商在我國境內所取得之權利金,係屬我國來源所得,依照所得稅法第三條末項及同法第八十八條之規定,應由該公司負責依法扣繳。


  3、財政部68.7.6台財稅第三四五八五號函:營利事業進口國外電影片,經約定不得重製,僅供一定期限放映之用者,其所支付之費用,尚不屬權利金性質,國外營利事業取得該款項,免予課徵所得稅。


 4、財政部(51)台財稅發第0七八四七號函:查外國廠商以其專門技術或專利權等與我國內廠商技術合作,倘該項專門技術或專利權等,係作為股本投資與被投資事業共負盈虧責任,並按股份比例分配盈餘者,該項合作核屬投資行為,而非營業行為,依照稅法規定其所得分配之盈餘,應僅課徵所得稅。


        此外,儲存款項於國內銀行開辦之海外金融中心(off-shore banking Unit) ,或購買亞洲開發銀行發行之小龍債券或其他外國債券而享有之利息收入,均屬國外來源所得。我國公司在海外發行存託憑證(Depositary Receipts) 所給付之股息股利,係國內來源所得;惟持有外國公司在我國發行存託憑證者,受該外國公司分配之股利,是否為國內來源所得,實務界起初尚有爭執,後來整合共識,認非中華民國來源所得。又買賣國外有價證券所產生之財產交易所得,一般認屬國外來源所得。至於此項所得,有無所得稅法第四條之一關於停徵所得稅規定之適用,尚無定論。


參、日本、美國、德國之立法例 


 一、日本 


日本法人稅法第一三八條:「本編所稱『國內來源所得』,指下列者而言:


 一 由國內經營事業所生,或因國內資產之運用、保有或轉讓而生之所得(除該當次項至十二項者外),其他所得依政令規定為國內來源 者。


二 自依政令規定國內以人之勞務為主要內容之事業,因提供人之勞務而收受之對價。


三 國內之不動產、存於國內不動產上之權利或依採石法規定之採石權之承租、礦業法規定租礦權之設定、或居住者或國內法人因承租船舶或航空機而支付之對價。                                                                                  


 四 所得稅法第二十三條第一項(利息所得)規定之利息,有左列情形者;


         1 公債中日本國之國債或地方債,或內國法人所發行債券之利息。


         2 在國內營業所寄存款項之利息。


        3 信託於合同運用信託、公社債投資信託等之國內營業所所分配之收益。


五 自國內法人收受所得稅法第二十四條第一項規定之盈餘分配。 


六 對於國內營業貸予款項,其與該營業有關之利息。       


七 自國內營業收受下列之權利金,但以與該營業有關者為限;


           1 工業所有權等其他有關技術之權利、特別技術之生產方式等之權利金或轉讓之對價。 2 著作權         (包括出版權或著作鄰接權等)之權利金或轉讓之對價。3 機械、裝置或其他依政令規定之用具之權利金。       


八 符合政令規定,為國內事業廣告宣傳之贈獎。       


 九 受領因郵便年金契約,或國內有營業所或經國內代理人締結之生命保險契約等之年金。       


十 下列之給付補償金、利息、利益或差益;


      1 所得稅法第一百七十四條第三款(內國法人所得稅之課稅標準)規定之給付補償金中,由國內營 


             業所受領之定期積金。


      2 所得稅法第一百七十四條第四款規定之給付補償金中,由國內營業所受領同項規定之分期金。    


       3 所得稅法第一百七十四條第五款規定之利息中,經國內營業所締結同項規定之契約者。   


       4 所得稅法第一百七十四條第六款規定之利益中,經國內營業所締結同項規定之契約者。  


       5 所得稅法第一百七十四條第七款規定之差益(按:指存款之匯兌差益)中,由國內營業所受領存款者。   


        6 所得稅法第一百七十四條第八款規定之差益(按:指保險契約解約差益)中,國內營業所或經契約代理人締結同項規定之契約者。       


十一 基於對國內事業出資之隱名合夥契約而受領分配之利益。             第一款所謂由國內經營事業產生之所得,在個人事業涉及國內外時,日本採取所謂獨立企業原則,對物品進口販賣或製造販賣業、建設業、國際運送業、保險業、出版或大眾傳播業以及其他業別,明定其國內所得部分。此所謂獨立企業原則,指外國法人在日本之支店視其自外國法人本店獨立而為一事業主體,該外國法人在日本之支店若與其本店有內部交易時,視為個別獨立企業間之外部交易,計算日本支店應發生之所得,以作為日本來源之事業所得(註一)。茲就各種業別分述如下: 


         1、購入販賣:法人自國外購入之存貨,並未在國外加工、製造、培育或其他施以增加價值之行為,於國內轉讓(出售)者,其轉讓所應生之所得,屬國內來源所得(法人稅法施行令第一七六條第一項第一款)。此項規定確立國際課稅之原則。概言之,物品購入買賣發生之所得,其於國內販賣者,應在日本課稅。反之,國內購入之物品於國外售出,其所得應歸屬國外所得,即不生因國內購入之所得(施行令第一七六條第二項)。外國法人日本支店之出口行為,法人稅法不適用企業獨立原則設算佣金收入,而依租稅條約所確立之所謂「單純購入不生所得」原則(施行令第一七六條第一項第一款、第二項(註二)。


         2、存貨之轉讓:存貨之轉讓有下列情事者,即屬國內之轉讓(施行令第一七六條第四項)(註三); 


             (1)正移轉予受讓人之際,該交付標的之存貨,存在國內或經轉讓人之國內事業管理者。此之管理,固然包含保管於倉庫,即其他直接間接占有或支配該物品者,亦屬之。物品轉讓之時際,在物品輸入日本時,通常解為依CIF或FOB契約於物品裝船之時。從而,外國法人本店與國內業者直接交易(不經外國法人日本支店之交易),通常物品是在國外轉讓。反之,外國法人日本支店直接對海外第三者輸出之情形,該物品通常是在日本販賣(但日本支店輸出之物品係經由外國法人本店或海外其他支店讓與顧客者,即非在國內之販賣)(註四)。  


            (2)轉讓契約係在國內締結。  


            (3)為締結轉讓契約,訂貨之取得、協議或其他行為中重要部分在國內者。              


        3、製造販賣:法人在國內販賣國外製造(包含製造、加工、採取、培育或其他能增加價值之行為)之存貨,以及國內製造之存貨出口等,其基於轉讓而生之所得中,若其製造販賣業務可區分為國內業務與國外業務,國外業務由第三者經營,且其與第三者係按通常交易條件為標的存貨之轉讓時,該國內業務部分應發生之所得。(施行令第一七六條第一項第二款)。       


       4、建設工程:法人在國外之建設、安裝、裝配等其他作業,其契約之締結,該作業所必須之人員及資材之調度,且該作業在國內實施者,該作業應生之所得(施行令第一七六條第一項第三款)。從而,在國內締結契約但應於國外實施作業者,自該作業所生全部之所得,屬國外所得(註五)。       


       5、國際運送業:法人從事國內外船舶、航空機輸送事業時,該事業之所得中,船舶運送事業部分,依國內上船或裝船之旅客或貨物之收入額為基準;航空機運送事業部分,依國內業務收入額或經費,以及供國內業務使用之固定資產等要素為基準,計算國內業務之所得作為國內來源所得(施行令第一七六條第一項第四款)。     


         6、保險業:法人經營國內外損害保險或人壽保險事業者,該事業所得中,基於國內事業營業所或經保險契約締約代理人所締結之保險契約所生之所得(施行令第一七六條第一項第五款)。        


  7、出版或大眾傳播業:法人經營出版或廣告業,為第三者在國內外從事廣告業務者,該廣告事業所得中,基於在國內從事廣告收入之所得(施行令第一七六條第一項第六款)。


     8、其他事業:法人從事不屬於上述七項國內外事業時,該事業所得中,區分其業務為國內業務及國外業務,該業務係獨立企業者所經營,而且事業者間以通常交易條件進行交易所應生之國內業務所得,或國內業務收入額及經費,供國內業務使用之固定資產價額等因素,推測對該事業可能產生所得之程度,由之判斷其應生之國內業務所得(施行令第一七六條第一項第七款)。


             在日本國內外均營運之事業,原則上須依據上述方式,計算出歸屬國內來源之所得。惟在日本設分公司之外國法人,若經日本分公司對國外之人(無論是否為日本法人)貸款、融資、投資或其他類似行為產生之所得,歸屬於日本分公司之國內所得(施行令第一七六條第五項)。又法人之下列行為,視為不發生所得(施行令第一七六條第三項)。


 1、具有輔助功能之活動:法人為國內外事業而在國內外從事廣告、宣傳、情報之提供、市場調查、基礎研究等其他有輔助事業遂行機能之行為。企業進行此類輔助性或附屬性活動,並不適用企業獨立原則,否則,自此等廣告之手續費收入或支出即應予認定。依國際業已確立之課稅原則,具有此等輔助機能之事業活動,限於同一人之事業,其內部之手續費不列為所得,亦不得認列費用(註六)。


 2、內部交易之排除:法人將屬於其國內外事業之金錢、工業所有權或其他資產,供其國內外事業使用之行為。


          基於以下資產之運用或保有所發生之所得,為第一款規定之國內資產之運用或保有所發生之所得(施行令第一七七條第一項);


1、所得稅法第二條第一項第九款規定之公社債中,日本國之國債、地方債或內國法人發行之債券。


2、貸款與所得稅法第二條第一項第三款規定之居住者之債權,其與該居住者從事之業務無關者。


3、基於國內營業所或經國內締約代理人所締結之人壽保險契約,取得之保險金或剩餘金分配權利。


4、對於國內事業出資,而依隱名合夥契約享有分配利益之權利。


            除通常之動產不動產轉讓所得外,下列資產之轉讓所得,屬於國內資產轉讓而生之所得(施行令第一七七條第二項);


     1、依日本法令核准、許可或其他類似處分所設定之權利。


     2、有價證券交易稅法第二條規定之有價證券,有下列情事者:


     (1)在證券交易法第二條第十二項規定之有價證券市場出售者。


 (2)經國內營業所出售者。


 (3)依契約等負交付義務之時,該證券在國內者。


3、依有關國債之法律或公司債等登錄法規定所登錄之國債、地方債,或公司債或內國法人之社員、會員、組合員或其他出資者之持分。


4、法人稅法施行令第一八七條第一項第三款規定之股票,其出售之所得,符合同款各目規定者。


5、持有所有或經營國內高爾夫球場之法人股票或出資者,享有在該高爾夫球場以比一般利用者較有利之條件,繼續利用之權利時,該股票或出資。


6、國內營業所收受所得稅法第二條第一項第十款規定之存款、定期積金或相互銀行法第二條第一項第一款規定之定期金權利,或信託於所得稅法第二條第一項第十一款規定合同運用信託國內營業所之有關權利。


7、法人稅法第一三八條第六款或前項第二款規定之貸款債權。


8、受領法人稅法第一三八條第九款規定年金之權利或前項第三款規定之權利。


9、法人稅法第十款第三目規定之契約債權。


10、前項第十款規定之權利。


11、與國內事業有關之營業權。


12、國內高爾夫球場等設施之利用權利。


13、除上述各款規定之資產外,其轉讓依轉讓契約負交付義務之時,存在國內之資產(存貨之動產除外)。


  第一款規定之「政令規定之所得」,指下列之所得(符合第二款至第十一款者除外):


1、就國內事業或國內資產,收受保險金、補償金或損害賠償金等所得。


2、受贈國內資產之所得。


3、在國內發現之埋藏物或國內拾得之遺失物等所得。


4、因參與國內懸賞活動,所獲得之獎品或其他經濟利益等所得。


5、除上述各款規定外,收受國內事業或國內資產提供之經濟利益等所得。


      第二款所稱之「政令規定之事業」,指下列之事業:


 


1、以提供電影或戲劇演員、音樂家或其他演藝人員,或職業運動家等服務為主要內容之事業。


 


、以提供律師、會計師或建築師等其他自由職業人員之服務為主要內容之事業。 


 


3、以提供具有科學知識,經營管理及具有其他專門知識或特別技能者之專門知識或技能為主要內容之事


 


        業。


        以提供內國法人國內業務有關之工業所有權等其他有關技術,作為對該內國法人現物出資,因該現物出資所取得之股份或出資額,該當於工業所有權或其他有關技術轉讓之對價或權利金(昭和49. 6.25直所二─二三改正)


       上述法人稅法之規定,亦規定所得稅法第一六一條中,惟所得稅法另有關於薪資所得之規定,該條第一項第八款規定,下列之給與、報酬或年金為國內來源所得:


    1 俸給、薪資、工資、歲費、獎金或其他為報償提供人之勞務之給與,其於國內提供人之勞務者(包括內國法人之職員於國外提供符合政令規定之勞務)。


    2 年金(指第三十五條第三項 (公年金之定義) 規定之公年金而言)、第三十條第一項規定之退職金等,其受領人為居住者時所為人之勞務之提供者(包括非居住者之內國法人職員所提供符合政令規定之人之勞務)。

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