一、事實概要 緣甲君於民國（下同）92年間與乙代書訂約，買入坐落於○○市○○段O地號土地捐贈登記予政府機關，惟乙代書買入系爭土地未依規定申報土地移轉現值，卻依信託登記移轉方式，以原地主為委託人辦理信託登記予甲君，再以甲君之名義，將系爭土地捐贈登記予政府機關，並辦理土地移轉現值之申報，經稅捐處依土地稅法第28條規定免徵其土地增值稅在案。而甲君即取具政府機關授受系爭土地捐贈之公文列報當年度所得稅申報之捐贈扣除。但遭國稅局以其屬信託財產非甲君私有財產不符捐贈扣除規定為由，剔除其申報捐贈扣除額，除補徵其當年度所得稅外並處一倍之罰鍰。上開事實涉及土地增值稅之規避及綜合所得可否扣除捐贈之疑義。二、主管稅捐稽徵機關對同類型案件之處置實例（一）真買賣假信託之土地增值稅部分：臺北高等行政法院判決95年度訴字第02000號判決事實概要：緣原告將所有土地辦理信託登記予訴外人（即受託人）賴君等2人，嗣再以受託人賴君等2人之名義，將系爭土地捐贈登記予政府機關，並辦理土地移轉現值之申報，原經被告機關依土地稅法第28條規定免徵其土地增值稅在案，嗣經被告機關查得系爭土地，原告訂約出售與訴外人某代書，該代書再出售予賴君等2 人，原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，被告機關遂核定補徵原告土地增值稅。另臺北高等行政法院判決94年度訴字第3216號判決及臺北高等行政法院判決94年度訴字第03163號判決亦同。此外，該代書經臺北高等行政法院判決94年度訴字第03164號判決，依土地稅法第54條規定，按系爭土地再行出售移轉現值處以百分之2罰鍰。（二）信託財產捐贈之綜合所得稅部分 １、補稅並處罰鍰：臺中高等行政法院96年度訴字第00032號判決事實概要：緣原告民國（下同 ）92年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額，經被告所屬民權稽徵所初查以原告列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈政府機關，乃予剔除，改以標準扣除額減除，除補徵應納稅額外，並處罰鍰。 ２、補稅：臺中高等行政法院95年度訴字第00668號判決事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額，被告初查以原告列報捐贈扣除額，並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈政府機關，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列，核定補徵應納稅額。三、法律分析 本件事實，一般很容易從實質課稅原則方向，探求可能會產出的法律結果，而且上述實例，土地增值稅部分確實就是如此處理。可是所得稅部分，本件事實中關於甲君取得系爭土地原因關係之定性，究竟為「買賣」，或屬「信託」性質，以及對應之準據法，究應循實質課稅原則而依信託法、或本於租稅法律主律而按所得稅法之法律關係處置，深值探討。欲探究本件事實在稅法上之評價，即需先確定其私法關係，唯如其私法法律行為之形成有濫用之情形，始按實質課稅原則探究其真實的稅法關係。（一）信託財產之捐贈在私法上之法律效果 按「信託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非信託人。雖受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與信託人之義務，然在未辦畢返還登記以前，仍難謂受託人非信託物之所有人。」(最高法院84.8.11.八十四年度臺上字第二０三八號民事判決參照) 準此，信託財產土地之所有權屬受託人，其捐贈原無須經委託人或受託人同意，至於委託人與受益人倘因受託人管理不當致信託財產發生損害或受託人違反信託本旨處分信託財產時，得向受託人請求損害賠償（信託法第二十三條規定參照）。因此，在信託行為中約定捐贈作為信託財產處分方式之一時，這個約定是否因違反信託本旨而無效?雖然是有爭議的，但縱屬違反信託本旨，受益人僅得向受託人請求損害賠償或聲請法院撤銷其處分（信託法第十八條第一項規定參照），而在撤銷前，捐贈行為仍屬有效。實務上，因法務部 92.09.20. 法律字第０九二００三一七五四號函表示，單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，非為受益人之利益，而違反信託本旨，地政機關即據此不准此類信託登記。惟在法務部上開函示前，部分地政機關已核准辦理此類信託登記，本件即是，更甚者，當事人信賴此信託登記而辦理捐贈，卻又衍生出稅務紛爭，顯出當事人意料之外。此外，受託人如經受益人書面同意，並依市價取得者，得將信託財產轉為自有財產（信託法第三十五條第一項），受託人如未經受益人書面同意並依市價取得而處分信託財產者，委託人、受益人或其他受託人，除得向受託人請求損害賠償外，並得請求將其所得之利益歸於信託財產。由於本件事實中尚有買賣契約牽涉其間，甲君先與乙代書訂約買入系爭土地，乙代書再向原地主買入，甲君原可依民法第242條關於代位權之規定，代位乙代書向原地主請求交付系爭土地，是以本件是否構成將信託財產轉為自有財產，顯然還有斟酌餘地。 （二）捐贈信託財產在公法上之法律效果按各個法律各有其規範之事務範圍，「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」司法院大法官釋字第六０七號固解釋在案，但關於規範繳納稅捐之義務或給予減免稅捐優惠之法律，限於該當稅捐優惠之稅法而已，至於規範私經濟行為之私法並不再其內。信託，在稅法的對應法律關係，在各稅法均有法律明文加以規範，與信託有關之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，在所得稅法，於該法第三條之二、第三條之三、第三條之四，以及第六條之一等；在土地稅法，該法第三條之一、第五條之二、第二十八條之三及第三十一條之一等業有明文規定。是故信託關係各當事人間分別所應負之租稅負擔或得享之租稅優惠，係以各稅法為準據法，而非信託法。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，固須依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義之精神。故而信託財產之捐贈，受贈之政府機關既享有受贈財產之經濟利益，則捐贈扣除之稅捐優惠，自應依各該稅法規定賦予捐贈之人。申言之，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目關於對政府捐獻之捐贈扣除額規定，在信託關係中，自應僅適用於實際捐贈之人。四、以捐贈信託財產列報捐贈扣除是否構成漏報所得額之違章 按稅法關於逃漏稅之處罰，以過失為其責任條件，故如無過失縱有稅額減少，尚不在處罰之列。（一）漏報所得額構成要件１、已依規定辦理結算申報而漏稅違章之構成要件係以「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限 按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。固為所得稅法第一百一十條第一項所明定，但處以漏稅罰之前提是對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限，至於免稅額或扣除額等則不在其內（最高行政法院95年度判字第966號判決參酌）。按之財政部73.9.3. 臺財稅第五九０五一號函核示綜所稅漏稅額之計算公式即自明。綜合所得稅漏稅額之計算公式如下：已依法辦理結算申報者： ｛〔( 申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額 ＝全部應納稅額．．．．．A ｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅類．．．．B 全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額．．．．．．C上開公式中，短漏報所得額係與扣除額為各別之計算項目，且係與申報所得額及核定應稅免罰所得額同列，顯然性質同為所得稅法第十四條第一項所定各類所得而言。２、所謂應申報課稅之所得額係指所得稅法第七十一條第一項規定中之「構成綜合所得總額」至於該條項規定之「有關減免、扣除之事實」，並非構成申報所得之義務，蓋行政罰係以違反禁止規定或作為義務為前提（臺北高等行政法院九十年度訴字第二六二二號判決參酌），而未申報其事實者，僅生不能享受租稅減免或扣除利益之法律效果；而申報其事實者，依法亦僅申報其相關事實而已，至於其是否符合規定或可得減免或扣除之金額若干，仍須稽徵機關裁量核定，如不予認列，亦僅剔除而已，不能因此即論納稅義務人漏稅，令負行政罰責。以前開計算公式A式與B式中之扣除額，無論多少均應以稅捐主管稽徵機關核定者為準，質言之，兩者即均應為同一金額。故如無短漏報所得額，即不應有所謂的漏稅額。 ３、是否違反誠實申報義務之問題 實務正在發展的特殊漏報所得類型－「納稅義務人未無償贈與財產，卻仍持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除」，即納稅義務人在支付收據所載捐款金額的10%至30%後取得捐款收據，此等客觀行為足以評價取得收據者並沒有無償捐贈之主觀意思存在，不符合所得稅法上所定之捐贈要件，此等換取收據之對價自難列入稅基之減項，稱此類行為「持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除」，固無不宜。此一實務見解，係認該當事件中捐贈並不存在，而納稅義務人竟以此虛偽之捐贈申報扣除，而違反誠實申報義務。本件以信託財產捐贈政府，捐贈收據與捐贈行為之間並無對價關係，捐贈並非虛偽，實與「持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除」顯不相當，而捐贈扣除係基於有效之捐贈事實，依所得稅法之規定其租稅利益應歸屬捐贈人，亦無不實申報之問題。 或以為以土地捐贈，其申報之捐贈扣除額高於其實際購入土地而支付之價額，而涉及申報不實乙節，按財政部 92.06.03. 臺財稅字第０九二０四五二四六四號函核定，自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除。反面言之，在九十二年十二月三十一日以前，個人以購入之土地捐贈者，得按該土地公告現值計算其綜合所得稅捐贈列舉扣除額。因此，在九十二年十二月三十一日以前以土地捐贈，其申報之捐贈扣除額如按公告現值計算，並無申報不實之問題。（二）是否違反行政罰法第四條罪刑法定主義之問題按違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。為行政罰法第四條所明定，又罪刑法定主義禁止類推適用，自不待贅述。實務對所謂虛列為捐贈額扣除有無漏報所得額之爭議，其焦點在於所得稅法第一百一十條第一項規定之漏報所得額乙詞是否包含所得淨額。但吾人明知影響所得淨額之行為極廣，姑不論營利事業所得稅只要一調整相關會計科目或會計制度即可能發生所得淨額之增減，即使在綜合所得之計徵上，因毛額型之所得，例如財產交易所得或其他所得，在成本費用上一有變動即導致所得淨額之變動，可是並不是全部構成違章而應處罰鍰，虛列捐贈額扣除畢竟不是漏報所得，其與漏報所得作相同之處置，即違反罪刑法定主義禁止類推適用原則。五、結論 「實質課稅」一詞，常令人落入望文生義之陷阱，說到信託，就聯想到導管原理，忽略司法院解釋強調，解釋租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神。過於強調，以致常失之恣意行政，而令納稅人手足無措。由於信託所對應稅法上之權利義務，各稅法已有明文規定，本件關於捐贈信託財產之所得扣除，自應依所得稅法相關規定處斷，實不宜再依實質課稅原則謂捐贈之租稅利益應歸信託受益人享有。
留言列表
