脫法行為--租稅規避

第一款 概說

  一、脫法行為之意義

  A. 一般的脫法行為:一般的脫法行為(allgemeine Gesetzes-umgehung) ,為客觀的法律之濫用,指行為人之行為遵守法律之表面文字,而違背法規之意義及精神。脫法行為人,乃係固執法律文句意義,而逃避法律之人。對於法律為技巧及歪曲之解釋,基於狹窄的及文字上之穿鑿,而欲因此引以申其權利(註四二)。

  B. 民法上脫法行為:就民法而言,稱脫法行為者,謂雖不直接違反強行法規,然迴避其規定,而實際上與法律所禁止者發生同一結果之行為也(註四三)。脫法行為有次述兩種情形:1.迴避之強行法規,係禁止法律行為之標的,即防止當事人企圖實現一定事實上之效果者。如債權人巧立折扣手續費及其他名義,企圖取得利息限制利益之行為(參照民法二0六)。2.迴避之強行法規,僅係禁止以特定手段發生一定效果者,如以設定動產之讓與擔保迴避禁止流質契約之規定(民法八九三. II)(註四四);購買公司全部股權以取得公司土地,迴避非經登記不生效力之規定(民法七五八)(註四五)。

  脫法行為是否屬不當的迴避強行法規的行為,其認定之方法,則繫於該被迴避法規之解釋。解釋之結果,或係因該脫法行為在擬規避法律之適用範圍內,即逕行適用該強行法規,脫法行為所欲生之法律效果,當然不能實現;或該脫法行為根本不在繫爭法律構成要件的外延內,而達到其脫法之目的(註四六)。

  是故,民法上之脫法行為並非一概無效,其迴避之強行法規,係禁止當事人企圖實現一定事實上之效果者,該脫法行為即為法所不許而屬無效,例如因欠賭債書立字據假裝為消費借貸,係以清償此項賭債之方法,而變更為負擔其他一般債務,係脫法行為,應屬無效(註四七);如債權人巧立折扣手續費及其他名義,企圖取得利息限制外利益之行為,即應限制其數額至第二0五條所規定之額度(註四八),惟如迴避之強行法規僅係禁止以特定手段發生一定效果者,則該行為仍屬有效,蓋此種法規並不禁止以他種手段達成與其同一之效果(註四九)。

  脫法行為如為無效,本質上係違反強行法規之結果,係自始的,絕對的無效。故而民法上無效之脫法行為,在稅法上之意義與對待,應與前述無效的法律行為相同,不另成法律問題。

  二、稅法行為與稅捐規避

  稅捐規避係一般脫法行為之從屬事件(Unterfall)(註五十),濫用了法律形成之可能性(Gestaltungsmoeglichkeit)。之所以稱為濫用,乃因利用立法目的與法律條文之可能文義間之不一致所產生的法律漏洞(Gesetzesluecke),或迴避賦予負擔之法規文義之實現,但卻實現該法規之目的,或實現賦予利益法規之文義,卻不合該法規之目的。稅法原則上尊重法律形成之選擇,惟僅限於法律形成與由其產生之經濟結果相符,而且特定經濟活動係因特別為其預先計劃之法律形成所導致(註五一)。蓋非如此,反而選擇與經濟活動不相當之法律形成,則對被迴避法規之目的而言,即構成濫用。而所謂不相當之法律形成,係指該法律形成為明智的當事人在經濟關係上之考慮,尤其是經濟之目標,應該不會選擇者而言(註五二)。

  形成稅捐規避之空間,與稅法及民法間之關係有關。易言之,對稅捐構成要件中私法概念之理解,如係採取私法概念統一論之立場,則其形成稅捐規避之空間,遠較採稅法獨立論或目的解釋方法論者為大。

  民法上脫法行為得依對被規避法律之類推適用或目的論解釋而解決,但對於稅捐規避,能否也依類推適用或目的論解釋之方法防止其所造成稅捐負擔不公平之現象。此一問題,實即所有探討稅捐規避文獻之焦點。

 

第二款 稅捐規避行為之否認與法律之解釋及適用

一、現行稅法之概述

  現行稅法對於防杜稅捐規避之策略,不採一般性之規定,而於各稅依各該稅之目的設其規制,例如所得稅法第十四條第一項第五類之「收有押金或任何款項類似押金」按一年期存款利率計算租金、第四十三條之一關於營業不合常規安排之調整、第七十六條之一關於公司過額保留盈餘之擬制分配;土地稅法第二十九條(平均地權條例三六. I)關於土地設定典權之預繳土地增值稅、營業稅法第十七條因售價顯著偏低而依時價認定之銷售價格、遺產及贈與稅法第五條關於免除債務及親屬間財產買賣之擬制贈與,以及契稅條例第十二條關於變相方式支付產價或代替設典之擬制課稅等。

  以上所述之規定,係修正或擴張各該稅法之稅捐構成要件,均具有創設或加重稅捐負擔之效果。如無該等規定,則其所欲規範之事例,縱盡法律解釋方法之能(在法律文義可能之範圍內)可否也涵攝於稅捐構成要件中,即成問題。

  二、法律適用效力之延伸

  規避稅捐之行為,經依前述規定調整後,稽徵機關認定之結果,不僅適用於該規定所規範之稅目,而且也適用於其他稅目(註五三)。

例如;

  1、依營業稅法第十七條之規定按時價調整之銷售額,於所得稅作為營業收入。

  2、依所得稅法第十四條第一項第五類就押金設算之租金,於營業稅作為課稅標準。

  3、依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定將親屬間之買賣行為擬制成贈與,該認定之過程及結論,於契稅亦有適用

  營業稅之稅捐客體係銷售行為,而所得稅之稅捐客體則為所得,兩稅之稅捐客體顯然不同,其課稅標準亦有出入(註五四),從而兩稅之規定,在事實行為之認定上,並無戶用之必然性。況且,營業稅第十七條規定按時價調整銷售額之於所得稅,以及所得稅法第十四條第一項第五類就押金設算租金之規定之於營業稅,均具有加重稅捐負擔之效果,故在法律之解釋適用上縱符稅法之目的,是否也應受稅捐法律主義之拘束,不無疑問。

  三、學說

  A、防止稅捐規避與法律之適用:稅捐規避行為,係利用稅法漏洞之行為,該行為事實雖在法律可能文義之外,但可涵攝於法律目的之內。稅捐之規避,即稅捐構成要件之規避。在稅捐構成要中擬規劃為稅捐義務之經濟結果發生,但同時法律結果之稅捐義務並未相對發生時,即生稅捐構成要件之規避。因稅捐構成要件所欲掌握者,通常不是產生結果之方法,而是結果本身,惟若繫之於標準之方法,則同一之經濟結果,因其採取之方法不同,一經法律構成要件判斷,即生不同之負擔,實與目的矛盾。同一經濟結果發生不同負擔一事,也許意謂著,對不同處理沒有明顯的客觀理由,即抵觸立法者之計畫。而經濟上相同之事件,為不同處理,不僅有害稅捐債權人,尤其不利於以通常方法進行之交易(註五五)。

  B、法律解釋與類推適用:茲值研究者,稅法在個別案件具體化之過程中,能否以法律解釋方法使規避行為涵攝於規定稅捐構成要件之文義內。

  1、法律解釋與類推適用之界限:通說見解,區分解釋(Ausleg-ung)與類推適用(Analogie),解釋止於法律可能文義之界限。在法律可能文義界限之外,始為法律漏洞及法律自由領域(der rechtsfreie Raum)。法律漏洞則以類推適用填補。稅捐規避正處於解釋技術山窮水盡處,德國稅捐通則法第四二條即借助類推適用的或任何漏洞填補方法,以擴張其法律構成要件至漏洞領域(註五六)。

  少數說則認為稅捐通則法第四二條是多餘的,解釋並非止於可能文義之界限。解釋能無限制地使法律目的(Gesetzeszweck)發揮作用。以此方法,稅捐規避之嘗試,經由解釋,即不能遂其所願。稅捐通則法第四二條徒然具文而已,法院判決也因而甚少適用該規定(註五七)。對於稅捐規避首要者,即依法律目的應課稅之經濟結果,基於法律適用平等性,不應袛因選擇巧妙的,不涵攝於稅捐構成要件文義內之法律形成,而免予課稅(註五八)。Danzer認為稅捐法之類推適用不能容許。在稅捐之關聯上,發現法律(Rechtsfindung)藉類推適用之方法者,在漏洞領域內不是合法的評價,而是與法律保留原則不符之實質的造法(Rechtssetzung)(註五九)。規範意旨(Normisnn)才是發現法律之標準,規範意旨與法律文義範圍一致固然是理想情形,基此之解釋,足以決定客觀事實是否涵攝於構成要件。然而規範意旨不僅能超過法律文義,也能落後法律文義。前者,可以考慮擴張或目的類推適用;後者,可能藉限縮而為法律之修正。要之,概以規範意旨為優先(註六十)。

  2、法律解釋與類推適用之關係:法律解釋與類推適用之關係,取決於法律解釋與類推適用間之界限如何。其主張目的論解釋方法者(即解釋係依法律目的而不考慮待適用法律之可能文義),即不需要稅捐通則法第四二條之規定。規避刑為(利用法規文義與目的間之差異性)在此情形即不可能達其規避稅捐之目的。其主張法律之適用只在可能文義之界限內者,當其亦主張在(賦予負擔)稅法中容許以類推適用填補漏洞時,同樣也不需要稅捐通則法第四二條之規定。在經濟真實之掌握上,與其受方法上之拘束,莫如全心致力於相同的經濟事實平等地處理。只有贊同賦予負擔類推適用之禁止,或認為稅法不能類推適用之人,即須藉稅捐通則法第四二條,以否認稅捐規避之行為(註六一)。

  四、小結

  稅捐規避之行為,不可否認的,一方面影響國民間稅捐分擔之公平,他方面破壞按經濟上給付能力課稅之平等原則,而且若許其獲得不當之稅捐利益,顯然不利於以通常方法進行之交易。但稅捐規避之行為,依法律目的雖應課稅,然其並不涵攝於規定稅捐構成要件之文義內,在法律解釋方法論上,固能依目的論解釋方法加以防堵,惟解釋,依通說之見解,仍應受法律可能文義之拘束(註六二),而在稅法之適用上,以類推適用填補法律漏洞,同樣也不能允許。其主張得以類推適用否認規避稅捐行為者,仍以規避稅捐行為之有規避意圖而不值得信賴保護(Vertrauensschutz)為其論據(註六三),惟類推適用具有造法之機能,法律適用者即能據而擴張或修正稅捐構成要件,此究與稅捐法定主意不合,亦為Danzer非難之主因。故而本文酌依通說之見解,規避稅捐之否認為現行稅法所未規定者,唯有立法補救一途而已(註六四)。

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