第一目 與其他行政法之關聯
一 概說
稅捐之課徵，係政府行政之一部門，依法課稅乃為依法行政之一環。今日依法行政之內涵，雖已由往昔「無法律則無行政」之含意，演變成如今「無法律亦可行政」，僅要求行政消極上不得抵觸法律之觀念，但在稅捐行政領域，稅捐法定主義仍堅守無法律則不課稅之原則。
除依法行政外，行政法之一般法律原則，其要者如：行政行為應明確原則、平等原則、比例原則、誠實信用原則及信賴保護原則等，於稅捐行政上亦同其重要。
二 與稅捐稽徵法之關聯
稅捐稽徵法第一條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。該法所稱稅捐，係指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅。遺產稅及贈與稅屬國稅，即應受該法規範，易言之，有關遺產稅及贈與稅之稽徵事宜，本法設規定而稅捐稽徵法未設規定者，固應依本法之規定；本法未規定而稅捐稽徵法設有規定者，應依該法之規定；若本法設規定且稅捐稽徵法亦設規定者，則亦應優先適用該法之規定。
三 與所得稅法、土地稅法之關聯
在課徵遺產稅之理論中有一觀點，認為遺產稅之徵收係對死亡者一生所得所為之清算，與所得稅法之清算所得概念類似。準此，如再對繼承人就其繼承取得之財產課徵所得稅，無異將一條牛剝兩層皮，不公平孰甚。因此，所得稅法第四條第十七款特別規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免徵所得稅。但取自營利事業贈與之財產，既不在贈與稅課徵之範圍，原不生重複課稅問題，自不能免徵所得稅。 又土地增值稅，因具有所得稅性質，與遺產稅之徵收亦有重複課稅之問題。因此，土地稅法第二十八條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅；同法第三十一條第二項規定，繼承之土地嗣後移轉或設定典權時，其申報移轉現值之審核標準，以繼承開始時該土地之公告現值為其前次移轉現值。又因遺贈而取得之遺產土地，實務上以其與繼承之土地相同，均已課徵遺產稅，故其土地增值稅亦同予免稅，嗣後移轉時，亦以繼承開始時該土地之公告現值為其前次移轉現值。
第二目 與私法之關聯
本法條文中使用許多常見於私法中之概念，其要者如遺產、繼承人、遺囑、遺贈、遺產管理人及贈與等，此等私法上概念即形成稅法上之借用概念，其在私法上之意義，及本法如何解釋適用，頗值探討。
一 借用概念
所謂借用概念，指立法者為描述稅法中之構成要件要素而直接或間接使用之法律文字，該法律文字與在私法構成要件或私法法理中為表示其概念所使用之文字相同，或至少具有某種程度之類似性。尤其稅捐法律關係之成立，都以私法上之狀態或交易行為為其規範基礎事實，因此，稅捐構成要件在立法時即不得不直接或間接借用私法，亦即民法、商事法等所使用之概念。
由於稅捐構成要件在立法時，多數以私法上之狀態或交易行為為前提要件，其結果，即不得不直接或間接借用私法之概念。該私法概念之借用，在稅法上成為問題的是，稅法課稅要件中之私法概念應如何解釋適用。
對於稅法中私法概念之解釋，與其規定該概念之方法有關。本法規定之方式，可歸納成三類，茲析述如下：
一、私法概念之引用：
即直接於稅法中援引民法之規定，例如，作為贈與財產計入遺產總額之受贈人「被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人」（本法§十五、２）；作為遺產總額扣除項目之標準「被繼承人遺有民法第一千一百三十八條．．．．之繼承人」（本法§十七、Ⅰ．２．３．４．）；為不計入贈與總額之標準「．．．．農業用地，贈與．．．．民法第一千一百三十八條所定繼承人．．．．」等（本法§二十、５．）等。既然於稅法條文中直接引用私法之規定，則有關該規定之解釋，即應依私法之一般解釋方法，稅法不能為相異之解釋。
二、私法概念之借用：
本法借用私法之概念，例如，「死亡、遺產」（本法§一）、「無人承認繼承之遺產」（本法§二）、「動產、不動產」、「住所」（本法§四、Ⅰ．Ⅲ．１．）、「請求權時效、無償免除、承擔債務」、「限制行為能力人、無行為能力人法定代理人、監護人」、「配偶、三親等以內親屬」（本法§五、１．３．４．５．６．）、「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人」（本法§六．Ⅰ．）、「分割遺產、交付遺贈」（本法§八）、「專利權、商標權、著作權及出版權」、「債權」、「公司債、股權或出資」、「信託」（本法§九．Ⅰ．４．７．８．９．）、「捐贈、財團法人」、「指定受益人之人壽保險金額」、「配偶及子女之原有財產或特有財產」（本法§十六、１．２．３．９．１１．）、「繼承人中拋棄繼承權者」（§十七．Ⅱ．）、「扶養義務人」（本法§二十、４．）。
三、固有概念：
即本法對於私法之概念另規定其定義，例如，本法第四條第二項規定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。
因此，本法之贈與，係本法之固有概念，以別於民法之贈與。本法之贈與，所包含之私法法律形式，除贈與契約外，尚有捐贈。
由於借用概念內涵之解釋有各種可能，非可一概而論，邏輯上大致可以歸納成概念之絕對性及概念之相對性。前者，乃基於法律秩序一致性之理念，主張同一概念之內涵，在不同法域間應無區別；後者則承認，同一概念在不同法域間得有不同之內涵。後者之考慮，在理論發展史上，先則出於稅法獨立論，今則以目的論解釋所堅持之稅法固有目的、解釋原則為背景，承認稅法固有目的及解釋原則之實踐機能，並給予積極評價。該觀點所代表者，即所謂之實質課稅原則或經濟觀察方法。其最重要之實踐機能，在使借用概念能配合租稅法之目的、原則，甚至改變其內涵，亦即具有所謂構成要件之機能。
稅法上借用概念之解釋，學說上之三種觀點，茲分別析述如下：
一、稅法體系獨立論：
一件社會生活事實，原得基於各種不同之觀點考察，其依私法觀點考察者，固然會相對回應其私法上之特徵，惟其稅法上之特徵仍應按稅法之規定判斷之。蓋在稅法中所關切者並非經私法判斷之結果，而是受判斷之事件、狀態或經濟活動等。稅法之所以使用私法概念描述社會生活事實，乃立法者欲使稅法之意涵能更清楚表達之故。
依此理論，經濟觀察方法是一般之矯正措施，使私法概念轉換成別具特性之稅法概念，亦即轉換成經濟概念，能完全適應量能課稅原則。私法概念給予稅法的只是概念核心，於核心周圍尚存有概念空間，可包容與概念核心經濟上相當之全部事實，例如稅法中規定「出租」（如所得稅法第十四條第一項第五類），那不過表示租賃之經濟上利害關係之一鮮明標誌，其實吾人在「承租」中也可發現相同之經濟上利害關係。私法概念之於稅法中使用，僅為輔助手段，目的在對經濟活動及狀態給予重新定性。 按此種解釋方法之結果，可能會產生修正稅法構成要件要素之現象，而有違稅捐法律主義所要求之課稅須符合法定構成要件之法治國家原則、權力分立原則或禁止類推解釋。
二、私法概念統一論：
私法概念統一之主張，是以法律一致性之思維為基礎，法律一致性原則所要求者，係個別法律結合成整體之法秩序。此一致性之要求，係基於全部法律之完整性，各部分與其他部分是互相依賴且須順應大整體。稅法之規範，自亦應儘可能與其他法律規範保持完全一致。此外，私法概念統一之主張，也築基於稅捐法律主義上。私法概念之意涵原已植入通常一般人之社會通念中，立法者將私法概念當法律概念而納入稅法時，如仍維持其原來意涵，則易為通常一般人所瞭解，且較符合稅捐法律主義之預測可能性及法律安定性。
稅法中私法概念之意涵固然原則上受私法之拘束，但至少有些出入是可能的。私法概念之內涵移用於
留言列表
