第一節 贈與稅之課稅原因、納稅義務人及課稅範圍
第一目 贈與稅之課稅原因
一 一般原因
贈與稅之課稅原因，為財產之贈與。至贈與之內容，除本法另有規定外，均依民法之定定之。
本法規定之贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為（本法§四.Ⅱ.）。立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，祗要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與。財產所有人，本法稱為贈與人，其允受財產給與之他人，本法稱為受贈人。茲析述其要件如下：
一、須係財產給予他人：財產給予他人，須使財產權利發生移轉之結果，應屬當然解釋。此一要件顯示，本法贈與以財產移轉為前提，僅為財產移轉之約定，即與本要件不合。又財產權利若未移轉，而僅為變更名義登記，即非贈與，例如：公司在設立登記前，以公司籌備處負責人名義申請建築執照所興建之房屋，於申請時並表明係代該尚未設立登記之公司申請之情形，俟公司設立登記後變更名義為該公司所有時，並非所有權之移轉，僅屬名義之變更，不應課徵贈與稅（財政部６５．８．６台財稅第三五二八八號函）；民法七十四年六月五日修正生效前，聯合財產中以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，應屬夫所有，如變更為夫名義時，僅係登記名義之變更，尚非所有權之移轉，亦不應課徵贈與稅。至以夫名義登記之不動產，乃屬夫所有，其聲請變更為妻名義，應屬
不動產所有權之移轉，稽徵機關應查明移轉原因，其因贈與移轉者應核課贈與稅（財政部６３．２．１９台財稅第三一一０六號函）。夫妻採法定財產制，夫以妻名義購置之不動產而依民法第一０一六條、第一０一七條第二項之規定仍屬夫所有者，應不發生是否為夫之贈與問題（財政部６４．５．６台財稅第三三二五六號函）。至妻因離婚而收受之聯合財產，應認定為夫之贈與（財政部６４．８．２２台財稅第三六一三二號函），且原以妻名義登記之聯合財產，於夫妻離婚時協議歸妻所有，亦應視為夫對妻之贈與（財政部６４．４．３台財稅第三二三五七號函)，但夫妻經法院判決離婚，並判決配偶之一方應給他方之贍養費，其性質係扶養請求權，屬所得稅法第八條第十一款規定之其他收益，應依同法第十四條第一項第九類暨同法第四條第四款規定核課所得稅，而免課贈與稅。夫妻兩願離婚時，配偶之一方給他方之贍養費，係當事人雙方之自由協議，為贈與意思之合致，屬當事人間之贈與行為（財政部７１．８．２６台財稅第三六三七五號函）。
又雖給與他人，但其經濟利益仍由自己享有者，依實質課稅原則，亦非贈與。例如，基於信託關係信託人將自己之財產移轉予受託人，而信託人為受益人時；或受託人於信託關係終止時將信託財產返還信託人之情形，均不構成贈與；獨資商號之資本主出資彌補該商號之虧損者，因該商號原為資本主個人之財產，故其行為非屬贈與（財政部６８．３．２３台財稅第三一八六六號函）。以不動產設定抵押權擔保承銷貨品之貨款，因供銷單位之負責人變更，而將原以該單負責人為抵押權人之登記，變更登記抵押權人為該單位之現負責人，因抵押權為從物權，依民法第八百七十條規定，抵押權不得由其所擔保之債權分離而為讓與或為其他債權之擔保，是抵押權必須隨同該抵押之債權移轉始發生效力，故如抵押之債權未移轉，而僅登記名義之變更，即非贈與（財政部６７．７．２６台財稅第三四九六八號函）。
二、財產須係無償給與他人：財產無償給與他人，是贈與之實質要素，指財產權利移轉予他人係出於無償之原因關係而言。至所謂無償之原因關係，解釋上應包含民法上之贈與、捐贈等法律形式。至於應取償而實際未取償之事實行為，如依社會共同之生活經驗認為與贈與之類型相當者，亦屬之。例如，公有零售市場店舖承租人，將該店舖承租人名義變更為其子，若該店舖承租權係有財產價值之權利，則該類名義變更之行為，即符合贈與之構成要件（財政部６９．１１．２５台財稅第三九六四０號函）。夫妻採法定財產制，在婚姻關係存續中，夫將其投資於某公司之記名股票，於七十四年六月五日以後無償變更為妻之名義者，該股票依現行民法第一０一七條第一項規定，為妻之原有財產妻保有其所有權故屬夫對妻之贈與（財政部７５．１２．２７台財稅第七五八二一九一號函）。又夫妻依民法第一０一四條規定以契約訂定特有財產者，應視為財產之贈
與（本法細則§一六）。
繼承人間協議分割遺產，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，應否課徵贈與稅，頗滋爭議，實務認為，民法規定之應繼分，其目的在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，因此，祗要繼承人間分割遺產達成協議，繼承人取得遺產之多寡，自毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與之問題（財政部６７．８．８台財稅第三五三一一號函）。惟除有遺囑分配遺產外，法定應繼分為各繼承人應分得遺產之比例，其取得較應繼分為少之遺產者，無異將其應得之財產權利無償給與他人，依法自應課徵贈與稅。故遺產分配不依應繼分而欲免其贈與稅，似宜比照父母於子女婚嫁時贈與財物列不計入贈與總額之例予以修法，較符法治。至遺產中有農地，而繼承人部分不能自耕者，依土地法第三十條之一規定，於遺產分割時，應將農地分歸能自耕者繼承
之，不能自耕之繼承人依遺產分割協議受領之補償，其既非所謂之無償給與，當然毋須課徵贈與稅（財政部６９．１．２３台財稅第三０六四四號函）。
三、須係財產所有人以自己之財產無償給與他人：將財產無償給與他人之財產所有人，方應依本法負擔贈與稅納稅義務。以第三人所有之財產為贈與標的，世所常有，此種情形，既有財產無償給與他人之事實，即構成本法之贈與，惟贈與財產既非贈與人所有，該贈與之贈與人，毋須負擔贈與稅之納稅義務，而本法仍以該財產所有人為納稅義務人。例如，民法七十四年六月五日修正生效前，聯合財產中以妻名義登記之不動產，非妻之原有財產或特有財產，原屬夫所有，雖妻以該不動產贈與他人，仍應由夫負擔贈與稅之納稅義務。又如信託關係終止時受託人將其名下之信託財產移轉予信託人指定之第三人之情形，若信託人對該第三人未收取對價，即應以信託人為贈與人。
四、須經財產無償給與對象之人允受而生效力之行為：意即財產無償給與他人，經其允受並完成物權移轉之效力行為。例如不動產，須完成交付及移轉登記；動產，須完成交付行為等。此等物權行為須受贈人有允受之意，以別於財產所有人拋棄財產權由他人先占取得而無授受之意思表示。
僅成立民法上之贈與契約或為捐贈之意思表示，而尚未完成物權行為移轉權利予他人者，是否屬本法所稱之贈與，實務上依財政部６７．１０．５臺財稅第三六七四二號函之釋示，不動產贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。顯然是採肯定見解。惟依法而論，既然為權利移轉之約定，並非物權行為，即不符本法所定贈與之要件，宜以否定見解為當。肯定見解所為之擴張解釋，不無違反稅捐法定主義之嫌。
繼承人拋棄繼承權，例如被繼承人無直系血親卑親屬，其父母拋棄繼承權，由其兄弟繼承，是否應課徵贈與稅，不無疑義。繼承權之拋棄，溯及於繼承開始時發生效力，其應繼分歸屬於其他繼承人，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，且就承受者言，係繼承權之承認，其性質與本法之贈與尚有不同，應不生課徵贈與稅問題（財政部６９．１２．２６台財稅第四０四六０號函）。又祭祀公業派下員之拋棄派下權行為，亦非本法之贈與。蓋祭祀公業為公同共有財產，其派下員之權利義務依民法第八百二十八條規定，應依據以成立公同關係之規約定。其派下員僅有派下權，對祭祀公業並無持分權利。如派下員之一拋棄其權利，除其規約另有規定者應依其規定外，僅除去其派下員名額而已，其派下權應歸併於其他之全體派下，而增加其他派下權利之份量。準此，祭祀公業派下權之拋棄
與繼承權之拋棄同，均非本法之贈與行為（財政部６６．６．２３台財稅第三四０五一號函）。
二 特別原因─擬制贈與
為防杜濫用法律形式形成之自由，以逃避贈與稅，本法第五條規定，財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。
三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。
四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。
五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。
六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。
因此雖非以財產為贈與之標的，僅經濟利益之給與，如低價讓與、債務免除等，其在經濟上與贈與財產之情形相當者，本法亦以之為課稅原因，期使贈與稅之課徵更為公平。財產之移動如符合上列各款情形之一，即不問當事人間有無贈與之意思或其意思表示是否一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與本法第四條第二項所規定之贈與，須贈與雙方當事人意思表示一致始能成立，尚有不同（財政部６８．４．１４台財稅第三二三三八號函）。茲分別析述如下。
１ 無償免除或承擔債務
無償債務之免除，指債權人基於本意之免除而言，至於依破產法和解、破產或依公司法聲請重整等規定，使其債權未受清償之部分請求權視為消滅或依鄉鎮市調解條例成立之調解而放棄之請求權並不包括在內。實例如，債權人與某公司經市調解委員會調解放棄利息請求權，並未取得利息，其因調解而放棄利息請求權，尚難謂債權人有藉無償免除債務，以達成無償移轉財產之目的，免課贈與稅（財政部７５．１０．１４台財稅第七五七０六五四號函）。保證人因履行保證債務，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，則應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的而為連帶債務人者，亦同（本法細則§三）。故為人作保者，宜慎之。又附擔保之債權有利息約定者，債權人對屆期應支付之利息，於請求權時效內無償免除債務人之支付義務者
，此免除之利息債務即應以贈與論。但強制執行程序中，債權人鑑於所獲分配金額不足清償全部債權，而就不足清償之部分聲明撤回執行，尚難謂債權人無償免除債務（財政部７４．１２．１２台財稅第二六二０六號函）。三七五租約土地，地主與佃農終止三七五租約，地主應給付佃農補償費，雙方如經協議以低於平均地權條例規定之標準給付補償費者，其差額非為債務之免除，應不課徵贈與稅（財政部６８．１０．２０台財稅第三七三九四號函）。
不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費，依法應由受贈人繳納，但實際上係由贈與人出資代為繳納者，依本款規定，贈與人代為繳納之各項稅費應以贈與論，併入贈與總額計算（財政部６５．９．７台財稅第三六０六七號函）。
公司股東與公司係不同人格，公司之股東往來帳戶，如屬貸方餘額，此項餘額係屬股東對公司之債權，如股東為彌補公司帳面累積虧損，按股份比例放棄對公司之債權用以彌補自己之股權虧損，原應依本款規定以贈與論，惟實務上認應免課徵贈與稅（財政部６５．１２．２８台財稅第三八六００號函）。
２ 以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務或出資為他人購置財產
藉不相當代價之手段以輸送經濟利益，其間之差額至何程度方可稱為顯著，須視個案情節而定。茲舉未公開上市公司股票之交易，以資說明：未公開上市之公司股份、股權、投資額或未上市公司股票之移轉，其以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考（財政部６７．７．２８台財稅第三五０二六號函）。稅捐稽徵機關在執行上對是否構成顯著不相當價格移轉，定有具體標準，即成交總價與資產淨值差價在六十萬元以上，且其差額占成交總價百分之二十以上，且經比較每股淨值與讓售價格間差額，確定構成顯著不相當情形時，仍應考慮公司之營運或其他情況，是否具有其他客觀因素，足以影響讓售雙方對於售價之約定。
共有土地分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與原持有比例所算價值不等者，如係協議分割，共有人間亦無補償之約定者，則取得土地價值較少者為贈與人，應依法申報贈與稅；如經法院裁判分割者，雖各人依法院判決分割後所取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值不相等，但法院如認為其價格相當而未判令當事人間須以金錢互為補償者，應遵重法院之裁判（財政部６７．７．２４台財稅第三四八九六號函、７０．１０．６台財稅第三八四六０號函）。
不動產出賣人將其向金融機構貸款辦理抵押設定之不動產出售，而買受人之支付買價，如係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務者，倘其成交價格（包括現金給付與承擔債務額之合計數）與該不動產之價值相當，經查屬時，即非以顯著不相當之代價讓與財產或承擔債務之以贈與論行為（財政部６８．１１．８台財稅第三七八六四號函）。
依七十四年六月三日修正公布之民法第一０一七條第一項規定，聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，各保有其所有權。故夫於七十四年六月五日民法公布生效日後，將財產以無償或顯著不相當代價方式，讓與其妻使其取得所有權時，應依法課徵贈與稅（財政部７５．１．１３台財稅第七五二０三八五號函）。
３ 以自己之資金，無償為他人購置財產
以自己之資金無償為他人購置財產之情形，原即符合本法第四條第二項關於贈與定義之規定，即財產所有人以自己之財產無償給與他人經他人允受而生效力之贈與行為。但此種贈與，其標的物，就贈與人一方觀察，係其所出之資金，而在受贈人方面，則為購置之財產。贈與標的財產如為資金，計算稅額時即以其數額計入贈與總額課稅；如為購置之財產，即應依本法第十條之規定計算其價值。
本款規定資金以贈與論，對於贈與標的為財產之情形，實含有修正本法第十條關於計算財產價值規定之意。因依本法第十條第三項規定計算不動產之價值，實際上遠低於市價。贈與人如對贈與之過程稍加規劃，即可迴避按資金課徵贈與稅之規定。因此，本次修法為期課稅公平起見，增訂但書規定，該財產如為不動產者，仍以該不動產以贈與論，回復按本法第十條第三項規定之標準計算其價值。無行為能力人或限制行為能力人購置不動產，如能依私契價格掌握法定代理人或監護人提供多少金額代為繳納時，本法修正前之實務（財政部６３．１２．１０台財稅第三九０一五號函）即依本款規定核定贈與之標的為資金而非不動產，惟本法修正後，實務上是否維持以不動產核課贈與稅，尚待觀察。蓋依上述情節分析，法定代理人或監護人提供之金額即為贈與標的之財產，故課稅應適用之法律
依據，似為本法第四條第二項，而非第五條第三款。故如稽徵機關變更其課稅依據為本法第四條第二項時，即係以資金核課贈與稅。
適用本款之規定須符合下列要件：
一、須提供資金之人係為他人購置財產。依本款所規範客觀交易狀況，可涵概之法律形式大約有下列兩種情形：其一，提供資金之人與出賣人訂立買賣契約並約定將買賣標的物移轉予買賣雙方當事人以外之第三人，即屬所謂第三人利益契約之情形；其二，買受人與出賣人訂立買賣契約，而約定由第三人負支付買賣價金之責，或事實上係由第三人提供資金代買受人支付價金，即所謂第三人清償之情形。前者，贈與標的之財產為買賣標的物，後者，則為買賣之價金。從而出資之人基於契約關係取得財產權利後贈與他人，則其贈與標的即為該財產權利，不能將為取得財產而所出之資金以贈與論。
二、出資之人須係基於無償而為他人購置財產。符合前述之客觀交易情形，並非必然出於無償之原因關係。例如在第三人利益契約之情形，提供資金之人先前即與受益之第三人就買賣標的物成立另一買賣關係，本次為其購置之財產，實即在履行先前買賣之交付義務，因此，不是出於無償贈與，自不符本款規定之要件。在第三人清償情形，提供資金之人依民法第三一二條規定尚有代位請求權，本質上亦非贈與，故如非基於贈與而提供資金，或拋棄代位權時，不能依本款規定課徵贈與稅。
再依本款規定以贈與論者係資金，贈與人不得再主張其贈與標的物係為他人購置之財產。旅外僑民係以國內資金無償為受贈人購置國內之股份時，依本款規定應以贈與論，按其資金課徵贈與稅（財政部６８．１１．１５台財稅第三八一一七號函）。
４ 限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產
近親間所為財產之買賣，雖非贈與，惟恐假買賣之名，而行贈與之實，本法另設舉證責任轉換之特別規定，以資防杜，如限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，除能證明購買之款項屬於購買人所有外，視為法定代理人或監護人之贈與（本法§五．５）。例如，父母以其未成年子女名義，向國有財產局承購基地，如不能確實證明支付之款項，係其未成年子女所有者，即應視為父母之贈與（財政部６６．１０．３台財稅第三六六八四號函）；父母於本法施行前購買股票贈與未成年子女，嗣復以該項股票之出讓所得，於本法施行後為該子女購置房屋，可檢附該項股票之買入及賣出成交單，公司歷年增資配股之證明及購置房屋之買賣合約等文件，向稽徵機關證明不視為父母之贈與（財政部６４．１０．２９台財稅第三七六七四號函）。
公司辦理增資，父母以其未成年子女名義認購股票，如無法證明該項認購股票之款項確係未成年子女所有者，則應視為父母對其未成年子女之贈與，課徵贈與稅（財政部６６．１．２２台財稅第三０五一九號函）。惟如該項認購股票之款項，可證明部分係該未成年子女所有者，則於計算該項贈與財價值時，應將該項未成年子女自有資金予以扣除（財政部６６．６．２８台財稅第三四一四八號函）。又父母以未成年子女名義認股，在稽徵機關發現前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅（財政部６７．８．１１台財稅第三五四一九號函）。自行轉回之日期，應以公司申請變更登記後，經主管機關函復准予核備公文之發文日期為準（財政部６９．１．１９台財稅第三０五六七號函）。未成年子女購置財產或興建房屋所用之現金，如能以銀行存款簿紀錄，證明係其歷年受贈並已申報繳納贈與稅之款項，自不得視為法定代理人或監護人之贈與，（財政部６７．２．２台財稅第三０八０六號函）。當事人可申請稽徵機關核發免課贈與稅文件，據以申辦產權移轉登記。至父母以未成年子女名義存款於金融機構，未申報繳納贈與稅，而經稽徵機關發現應課徵贈與稅者，其贈與總額之計算：如其存款係以定期存款方式存入時，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準，至定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額；如以活期存款方式存入時，應以發現時之存款餘額為準（財政部７２．３．１台財稅第三一二九九號函）。經常居住我國境外之個人，將國外銀行存款贈與限制行為能力之華僑匯入國內投資時，應無本款規定之適用（財政部７２．１２．５台財稅第三八六二六號函）。
５ 二親等以內親屬間財產之買賣
二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限（本法§五．６）。本次修法參酌他國立法，配偶間互贈財產不課贈與稅，因此，配偶間財產之買賣以贈與論之規定，自應配合刪除；又參酌今日一般社會通念，叔姪、舅甥間財產之買賣實難有贈與之情事，爰將第三親等親屬予以刪除。
所稱二親等以內之親屬，係包括二親等以內之血親及姻親（財政部６２．９．２７台財稅第三七三五五號函）。父續娶之妻與前妻所生之子係一親等直系姻親關係，故後妻將其所有不動產出售與前妻所生之子，即屬二親等以內親屬間之財產買賣，除當事人能提出支付價款之確實證明者外，應以贈與論（財政部６６．７．２９台財稅第三四九五０號函）。申言之，前妻之子女向繼母購買不動產，如無提出支付價款證明者，仍應課徵贈與稅。又養子女與本生父母雖天然血親關係仍屬存在，但收養關係未終止以前，其與本生父母之相互權利義務關係不能恢復。養子女對本生父母之遺產既無繼承權，對本法所加之義務，自亦不應適用，質言之，養子女與同源兄弟間之財產買賣應不適用本款之規定（財政部６３．８．１３台財稅第三五九七四號函）。
所謂支付價款之確實證明，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明近親間買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，即不應以贈與論（財政部６２．５．１７台財稅第三三六七０號函）。二親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分支付現金，部分係承擔出賣人之債務時，當事人對其所承擔之債務如能舉證證明，則該債務額亦可視為支付價款之來源，即不視為贈與，而非適用本法第二十一條關於扣除贈與負擔之規定，至若尚有未能提出支付價款證明之部分，仍應以贈與論（財政部６８．５．２５台財稅第三三四一四號函）。又子向其父購買土地，而以子之妻之郵局存款作為支付價款證明，固然該父子間之財產買賣不得以贈與論處，但子除非能證明其妻之郵局存款屬其所有，否則即發生子之妻對子之贈與（財政部７６
．８．１２台財稅第七六００五八四一六號函）。
二親等以內親屬間財產之買賣，如買方為未成年人時，則關於贈與人之認定發生其法定代理人與賣方親屬之競合。查本法第五條第五款之所以規定未成年人所購置之財產視為其法定代理人之贈與，無非基於依一般社會通念，未成年人之支付能力通常由其法定代理人補充。故如能證明實際支付資金或給與利益另有其人時，解釋上自不宜對法定代理人課以贈與稅之負擔。故未成年人向其二親等親屬購買不動產，以贈與論之案件，如未能提出支付價款之證明，該不動產經認係二親等親屬之贈與，並已由贈與人依法申報贈與稅，自不能再認係法定代理人之贈與，於辦理產權移轉登記時，毋須再由法定代理人辦理贈與稅申報（財政部６９．８．２９台財稅第三七二三七號函）。
第二目 贈與稅之納稅義務人
贈與稅之納稅義務人，是將自己之財產贈與他人之個人，亦即贈與人，但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人（本法§七）：
一、行縱不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。
如受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。
本法採總遺產稅制，依照賦稅理論及世界各國成例，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，本法循例規定贈與人為納稅義務人，惟為顧及實際需要，規定在特定情形下，受贈人應負納稅義務。
所稱以受贈人為納稅義務人，似應指受贈人應負之納稅義務包括贈與稅之申報及繳納義務。惟究其實質，受贈人所負者，僅擔保贈與人之贈與稅繳納義務，於贈與人不能履行義務時，由受贈人履行其繳納義務，至贈與稅之申報義務，依本法第二十四條之規定，專屬贈與人，且關於管轄之稽徵機關，申報期間及稅額之核計等皆以贈與人所具備與課稅有關之條件而定（註六）。受贈人所負之繳納義務，其範圍除應納稅款外，是否包括贈與人違反申報義務所受之罰鍰，非無疑義。按之本法第七條第二項之規定以觀，受贈人係依本法規定計算之應納稅額負納稅義務，故贈與人之罰鍰似不應令受贈人繳納。惟本法施行細則第四十二條規定，贈與人對依本法規定應申報之贈與財產，未申報或已申報而有漏報或短報情事，而贈與人並有本法第七條第一項情形時，各受贈人應對各該次贈與之未申報、
漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。該規定顯已逾越本法規定受贈人納稅義務之範圍，實有檢討之餘地。
受贈人之納稅義務既然在擔保贈與人之繳納義務，其納稅義務之發生，自應依擔保法理，於贈與人不履行時，換言之，贈與人逾期未繳納稅款且在國境內無財產可供執行時，由受贈人代為繳納。至若贈與人行縱不明，如其尚有財產可供執行，稽徵機關仍應先對之執行，如有不足方能對受贈人徵取其不足之數。故關於贈與人行縱不明之規定，似無必要，宜予刪除。
於贈與人行縱不明或逾期未繳納稅款且無財產可供執行時，本法第七條第一項規定，以受贈人為納稅義務人。依其文義，稽徵機關似無裁量餘地，惟稽徵機關僅於贈與人無財產可供執行時，方有以受贈人為納稅義務人之必要，且基於對受贈人之保護，仍須稽徵機關填發稅單送達受贈人後，其義務始告確立。贈與人若無上述情事，而受贈人基於取得產權之考量，自願繳納稅款者，仍屬代繳性質，而非履行自己義務。對於受贈人依據法院判決或和解，願代贈與人申報繳納贈與稅，俾利其辦理產權移轉登記之案件，實務上亦准由受贈人代繳贈與人應納之贈與稅款及罰鍰（註七）。
稅捐稽徵機關將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，原核課期間並不重新起算（財政部７５．６．１９台財稅第七五四九六五三號函）。
贈與人於贈與後稽徵機關尚未核課贈與稅前死亡，贈與稅之納稅義務究由贈與人之繼承人或受贈人負繳納之義務，在法理上頗有探討之價值。財政部就本案所表示之意見與法務部之意見，旨趣不盡相同。茲分別析述如次：
一、法務部之意見及分析
依法務部８１．３．４律０２９９８號函表示之意見要旨如下：
１、查民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」。故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承標的。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅
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