財政部訴願決定書發文日期：101年11月22日 發文字號： 訴願人：○○○ 地址：○○○ 訴願代理人：○○○ 事務所：○○○ 原處分機關：財政部臺北市國稅局 訴願人因申請加計利息退還97年度溢繳扣繳稅款事件，不服原處分機關101年4月18日財北國稅字第號函復，提起訴願，本部決定如下：
主 文 原處分撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定書之次日起2個月內另為處分。
事 實 緣：(一)訴願人為香港商信○股份有限公司台灣分公司(以下簡稱台灣信○公司)之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於97年度給付外國營利事業(以下簡稱新加坡信○公司)提供集中採購資訊及支援等服務之報酬合計新臺幣(以下同)00元，訴願人逾期始繳納應扣繳稅款00元、加計利息00元及補辦理扣繳申報在案。(二)嗣訴願人於99年6月4日具文主張略以，台灣信○公司97年度因業務需要支付新加坡信○公司有關資訊及支援服務報酬，其誤按該報酬金額之20%扣繳並繳納稅款及利息計00元，請依稅捐稽徵法第50條準用第28條規定，退還溢扣繳之稅款及利息等，原處分機關以100年3月31日財北國稅字第號函(以下簡稱100年3月31日函)復略以，新加坡信○公司提供台灣信○公司之相關服務，屬綜合性業務之服務，其因而取得之報酬屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，依法應課徵營利事業所得稅，否准其申請，因訴願人逾期未提起訴願而告確定。(三)訴願人復於100年9月29日繕具申請書主張略以，新加坡信○公司提供勞務地在中華民國境外，系爭服務報酬非屬中華民國來源所得，申請依稅捐稽徵法第50條準用第28條規定，退還97年度溢繳扣繳稅款及加計利息計00元等，原處分機關於100年11月24日以財北國稅字第號函(以下稱100年11月24日函)復訴願人略以，申請退還溢扣繳97年度稅款及利息乙案，業經100年3月31日函復否准，因逾期未提起訴願已告確定在案等語。訴願人不服，提起訴願，主張100年11月24日函未作成准駁處分等，訴願審理期間，原處分機關以101年1月19日財北國稅字第號函(以下簡稱101年1月19日函)撤銷上開100年11月24日函，經本部以101年2月16日台財訴字第10113001○號訴願決定略以，原處分機關雖自行以101年1月19日函撤銷前揭100年11月24日函，惟該101年1月19日函仍未審查訴願人退稅申請是否符合稅捐稽徵法第28條及第50條規定並作成准駁之處分，容有未洽為由，責令原處分機關收到該訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。(四)案經原處分機關重新審查結果，以101年4月18日財北國稅字第號函復略以，訴願人所爭執者係針對原扣繳原因事實，非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，無稅捐稽徵法第28條規定之適用；另新加坡信○公司提供之各項服務屬該公司經營業務範圍，因提供之勞務於中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，因此取得之報酬屬所得稅法第8條第9款規定「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」等由，否准其退稅之申請。訴願人不服，遂再向本部提起訴願。
理 由
一、 按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；……」及「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第50條所明定。次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……」、「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內……提供技術服務……，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，……按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。……」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付……，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如下：一、……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗……」為行為時(以下同)所得稅法第3條第3項、第8條、第25條第1項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所規定。另按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。又本部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則(以下簡稱中華民國來源所得認定原則)：「四、本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，……於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：(一)提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。(二)提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。(三)提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得：(一)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。(二)在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務。(三)在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。依第1項第2款或第3款規定提供勞務取得之報酬，其所得之計算， 準用第10點第2項規定。外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款規定認定之。」、「十、本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為(包含銷售貨物及提供勞務)所獲取之營業利潤。前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。……」及「十五、非中華民國境?居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第8條規定之中華民國來源所得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條第3款規定之勞務報酬……、第9款規定之營業利潤、……應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。……」。 二、 本件訴願人為台灣信○公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，台灣信○公司於97年度給付新加坡信○公司提供資訊科技支援等服務之報酬計00元，訴願人逾期始繳納應扣繳稅款00元、加計利息00元及補辦理扣繳申報；嗣訴願人於99年6月4日繕具申請書，主張其誤按台灣信○公司支付新加坡信○公司服務報酬之20%扣繳並繳納稅款及利息，請依求稅捐稽徵法第50條準用第28條規定，退還誤溢扣繳之稅款及利息等，經原處分機關以100年3月31日函復，以系爭報酬屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，依法應課徵營利事業所得稅，否准其退稅之申請，訴願人未提起訴願而告確定；訴願人復於100年9月29日繕具申請書，主張新加坡信○公司提供勞務地在中華民國境外，系爭報酬非屬中華民國來源所得等，請求依稅捐稽徵法第50條準用第28條規定，退還97年度溢繳扣繳稅款及利息合計00元，原處分機關以100年11月24日函復略以，系爭申請退還溢扣繳97年度稅款及利息乙案，業經100年3月31日函復，訴願人逾期未提起訴願已告確定等語。訴願人不服，提起訴願，經本部以101年2月16日訴願決定：「……惟查訴願人99年6月4日係申請退還97年度溢扣繳稅款00元，與本次申請之標的是否相同，臺北市國稅局並未究明，亦未審查訴願人請求是否符合相關要件，作成准予或拒絕其申請之處分，嗣雖於101年1月19日以財北國稅字第號函訴願人：『……100年11月24日財北國稅字第號函……應予撤銷。』等語，惟仍未就訴願人申請退還97年度溢繳扣繳稅款及利息00元之請求，有無稅捐稽徵法第28條及第50條等相關規定之適用，作成准予或拒絕其申請之處分，容有未洽……」為由，責令原處分機關於收到訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。 三、 案經原處分機關重新審查結果，以101年4月18日財北國稅字第號函復訴願人：「……三、……台端以新加坡信○公司設於中華民國境外，於我國境內無分支機構或營業代理人，所提供行銷、資訊及產品管理服務，全部在中華民國境外之新加坡地區發生，進而主張系爭所得，非屬中華民國來源所得，係對原扣繳原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。……五、新加坡信○公司……章程記載，其得經營之業務項目計有00項，包括統籌亞太地區各集團公司資訊服務、市場開發及產品管理等業務管理之服務，是以新加坡信○公司對台灣信○公司提供之各項服務屬該公司經營業務之範圍，該公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，該公司之所得為自中華民國境內之經營事業獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬於所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍，其因而取自台灣信○公司之報酬，自屬中華民國來源所得，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定扣繳率扣繳稅款。另主張免徵營利事業所得稅之適用及按純益率15%或22%計算營利事業所得應納稅額扣繳乙節，因 台端非納稅義務人，難謂適格。……」等語。 四、 茲據訴願人執詞主張，並迭次補充訴願理由及於101年7月19日進行言詞辯論訴稱略以，(一)本件台灣信○公司給付新加坡信○公司之報酬，係新加坡信○公司在境外提供行銷服務、資訊服務及產品管理服務所支付之代價，訴願人為免違反扣繳義務而受罰，先行暫按「其他所得」扣繳稅款，惟系爭服務報酬乃新加坡信○公司在我國境外提供勞務之代價，依所得稅法第8條第3款規定屬境外所得，是訴願人本無扣繳義務，因自行適用法令錯誤致生溢扣繳稅款之結果，符合稅捐稽徵法第28條第1項規定之「自行適用法令錯誤」而溢繳稅款之要件。(二)按所得稅法對於勞務所得係以服務提供地做為核認標準，非勞務使用地，新加坡信○公司提供之行銷、資訊及產品管理等服務，均在中華民國境外進行及由該公司自行完成，台灣信○公司並無參與，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋及中華民國來源所得認定原則第4點第3項、第6點反面解釋，系爭報酬非屬中華民國來源所得。又原處分機關99年3月8日財北國稅第號函，認系爭報酬屬管理費性質，則依行為時尚屬有效之本部66年8月3日台財稅字第35128號函釋意旨，亦應免徵營利事業所得稅，而無扣繳義務。(三)原處分(即101年4月18日財北國稅字第00號函)變更以往將系爭報酬認定屬所得稅法第8條第11款規定之「其他收益」之見解，將系爭報酬認屬所得稅法第8條第9款規定「經營業務」之範圍，惟該規定係針對有固定營業場所之營業人之營業盈餘課徵稅款，即以固定營業場所之營業人為課稅對象，不以經營成果是否在境內使用為判準，原處分以勞務使用地作為認定系爭報酬屬所得稅法第8條第9款規定之唯一依據，置新加坡信○公司在中華民國境內無固定營業場所等事實不顧，於法不合；又所得稅法第8條第9款之規定，係以營業人之盈餘作為應扣繳所得額，非以給付所得總額作為應扣繳所得總額，原處分機關未證明本件系爭服務營業盈餘有無或多寡，逕按台灣信○公司97年度給付服務報酬總額00元全數核計為中華民國來源所得，與所得稅法第8條第9款規定亦有不合。新加坡信○公司並未在國內辦理年度所得稅結算申報，其成本、費用計算確有困難，應準用所得稅法第83條第3項規定，比照國內營利事業同業利潤標準，按純益率認定其盈餘再據以扣繳。(四)新加坡信○公司為集團企業，採集團方式對外採購勞務及適用IT設備，該公司營業收入來自旗下分公司所給付之管理費用。新加坡信○公司係營運總部，未對外營業，所有營運都在分公司，總機構服務所發生之費用，由各分公司依其營業收入按比例分攤總機構；台灣信○公司是由香港信○公司來台設立，為新加坡信○公司之孫公司，香港信○公司只是紙上公司，亦無對外營運，其功能是防火牆，且香港信○公司之分公司僅台灣信○公司1家，所以香港信○公司分攤之費用是以台灣信○公司之營業收入做基準計算。香港信○公司與台灣信○公司間無管理費，亦無支付任何費用；台灣信○公司亦無分攤香港信○公司之費用，只有購買新加坡公司地區總部之支援服務費用。台灣信○公司與新加坡信○公司間有移轉訂價報告。依97年適用之營利事業所得稅查核準則規定，只有總分公司才可分攤管理費，台灣信○公司為新加坡信○公司之孫公司，故無法適用分攤管理費規定，因此透過服務合約處理該項費用。本案台灣信○公司支付5千餘萬元之服務報酬，內容包括IT項目及行銷費用，絕非淨利(net)，其實是代收代付。(五)新加坡信○公司提供前揭資訊支援等服務予台灣信○公司，所提供之服務並無待台灣信○公司使用即已完成，其收取之報酬亦僅止於此項服務之代價；至台灣信○公司運用該項服務成果作為營業策略，進而服務其國內客戶收取費用，純屬台灣信○公司在國內之營業行為，所收取之費用均已依法報繳營利事業所得稅，與新加坡信○公司提供之勞務屬不同之商業行為，原處分機關101年7月16日言詞辯論答辯意旨書第六點所述，恐有誤解。(六)原處分所據之各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款後段關於按給付額扣繳20%規定，逾越所得稅法第88條第3項規定授權範圍，違背量能課稅立法目的。(七)新加坡信○公司雖曾專案申請依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，亦曾依中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條規定，申請免予課稅，惟新加坡信○公司上開之申請，乃是基於原處分機關執意認定系爭報酬為中華民國來源所得之前提，不得不退而求其次，始要求原處分機關依法徵免而已，為不得己之無奈行為，且新加坡信○公司與台灣信○公司為不同法人，人格各自獨立，行為互不相干，縱有不同主張，亦不應執以認定訴願人之主張「自相矛盾」等，資為爭議。 五、 第查： (一) 按扣繳義務人於扣繳稅款後，認為有溢扣時，應先將溢扣之款，退還納稅義務人後，才可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之；如已屆年度結束，始向該管稽徵機關辦理退還手續，為所得稅法第94條及同法施行細則第96條所規定。本件訴願人以其為台灣信○公司負責人，係所得稅法第89條規定之扣繳義務人，向原處分機關申請退還溢扣之97年度稅款及利息，經訴願人補提示所得人新加坡信○公司101年5月2日出具之授權書及台灣信○公司101年8月16日出具之委託書，委由訴願人代為申請退還97年度溢扣繳稅款，是訴願人主張請求退還已繳納稅款，主體尚無不合；又稅捐稽徵法第28條第1項之適用，以納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為要件。本件訴願人所爭執者，乃據以報繳所適用之法令錯誤，即上述應扣繳所得(即系爭服務報酬)之法律性質是否為中華民國來源所得，要與單純經濟事實是否發生之判斷有別，難謂無關法令之適用。合先敘明。 (二) 本件原處分機關以訴願人係台灣信○公司之負責人，該公司97年度給付新加坡信○公司提供各項資訊及支援服務之報酬計00元，屬新加坡信○公司經營業務範圍，該公司雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但所提供之勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，該公司之所得為自中華民國境內之經營事業獲致之所得，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，為中華民國來源所得，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定扣繳率扣繳稅款，乃否准訴願人之退稅申請，固非無見。 (三) 惟按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……」所得稅法第8條第3款及第9款所明文；另按「外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第8條第9款規定認定之。」中華民國來源所得認定原則第4點第5項規定。又「所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條 第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。……」最高行政法院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。準此，所得稅法第8條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，指營利事業在中華民國境內為經常性之營利行為而包含提供勞務，以有別於同法第8條第3款針對提供勞務之報酬所為之一般規定。 (四) 查所得稅法第8條第3款規定所稱「在中華民國境內提供之勞務」，參據中華民國來源所得認定原則第4點第1項第2款、第3款及第2項規定：「(第1項)本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，……於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：(一)……(二)提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。(三)提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。(第2項) 前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。……」從而，提供勞務之行為，縱在中華民國境外進行，但若需在中華民國境也要進行始可完成，或須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者，亦屬所得稅法第8條第3款規定所稱「在中華民國境內提供之勞務」之範疇。本件新加坡信○公司所提供之行銷、資訊及產品管理等資訊服務，若須經訴願人就臺灣地區之情形整合洽辦，始能完成行銷規劃、管理，獲取收入，降低成本，則其性質已非單純在境外提供勞務，是否即可歸類於前揭「在中華民國境內提供之勞務」之範疇？惟新加坡信○公司提供予台灣信○公司之系爭服務，是否屬於其營業事項且亦有提供勞務予中華民國境內之其他營業人，而屬在中華民國境內為經常性之營利行為，而亦可歸類為所得稅法第8條第9款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之範疇？兩者何者為是，核有釐清之必要。爰將原處分撤銷，由原處分機關酌明後另為適法之處分。又原處分機關於重核時，允宜注意本件有無前揭中華民國來源所得認定原則第15點第2項申請減除系爭收入之相關成本、費用問題，併予指明。 據上論結，爰依訴願法第81條第1項前段決定如主文。
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