稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

理財規劃過程中，若考量到家庭財富的配置，通常都會針對繼承或贈與而預作節稅規劃，成功的節稅規劃須有正確的觀念與認識，節稅不是逃稅，通常官方是不能容忍財產無緣無故消失不見的，因此財產只能變換它的種類，例如銀行存款，變成債權或消除債務，才不會挑起稅官的疑心，但如僅提出存款藏放保險櫃而不申報遺產，挑戰稅官的查核能力，而且實務上能僥倖逃過的機會實在是微乎其微。節稅規劃就像名廚須正確掌握各別食材的特性一樣，對不同財產種類，須認清其依遺產及贈與稅法在價值計算、免稅、扣除額及抵繳等之特別的規定，例如大家耳熟能詳的：不動產按政府規定價值計算；農地、公共設施保留地免稅等，而各種財產適度的配置，才能達到目的。適度的規劃是容許的，過度的節稅規劃，那是在測試稅官的容忍度，其結果如發生像黃任中出售遠航公司股票課稅案，就不妙了；父親先贈與兒子公共設施保留地後再現金買回，也是屬這一類的案子，實務上即有就現金按逃漏贈與稅處理的案例；又原規劃以公共設施保留地抵繳稅款，但如現金或銀行存款足夠繳納稅款時，申請抵繳稅款之規劃就碰壁了。以上都是規劃不當的例子。 遺產、贈與標的財產之概念，遺產及贈與稅法僅作概括規定，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，無財產價值之權利，如財產法上之形成權、抗辯權，就不屬該法所稱之財產。至其實質內涵，則不僅須依民法或其他法律之特別規定定之，甚至依社會通念認為財產者，原則上亦應屬課稅之客體。所謂財產價值，應指得以金錢計算，有經濟價值之事物而言。從而，無交易價值且不能處分之事物，不在其內。就種類而言，除物權、債權及無形財產權外，電話加入權、營業權亦包括在內。公有零售市場店舖承租權，亦屬有財產價值之權利，經核准變更承租人名義為原承租人之子，即為課徵贈與稅之財產（財政部６９．１１．２５台財稅第三九六四０號函）。但國有基地、國有耕地之承租權，則被認定無財產價值（財政部７６．７．２９台財稅第七六四五０九三號、７４．９．４台財稅第二一五五二號函）。至於抵押權，僅在抵押權人得依民法第八百六十條規定，就抵押物賣得價金取償時，始具有財產之價值，否則抵押權不是獨立之財產權（財政部６７．７．２６台財稅第三四九六八號函）。而典權，出典人仍保有所有權，典物仍有財產上之價值（財政部６４．６．３台財稅第三三九九八號函）。又債權請求權已罹消滅時效，其擔保之抵押權亦已消滅，則該債權免計入遺產課稅（財政部６４．８．１３台財稅第三五八七四號函）。 　　繼承之客體，指繼承開始時為被繼承人有財產價值之一切權利義務。財產的種類亦以繼承開始時為準，例如：被繼承人生前出售而於繼承開始時尚未辦理產權移轉登記之房地產，該房地產仍為遺產；被繼承人生前申購經主管機關核准上市之公司，於中籤繳款後領取股票前死亡，該中籤股權仍屬遺產；被繼承人死亡時，所有之上市公司股票雖已出售但尚未辦理交割，則該股票仍為遺產（同時亦為生前未償債務，另應申報股款債權），又交割的股款因為是在被繼承人死亡後才存入，所以不是遺產。財產種類之認定，在估算遺產價值以及抵繳方面有利害關係，實務上即有這樣案例，某人病危，他的家人即將每股約二千元之國泰人壽在股票市場賣出，次日上午某人過世，下午家人辦理股票交割，當繳納稅款時主張遺產是股票，請求並獲准以股票占遺產之比例抵繳稅款，這樣就省了約十分之九的稅額。 　　此外，他人將金錢存入以被繼承人名義之銀行、郵局帳戶，該存款即屬被繼承人所有，不問其取得原因，在未提領前，不能指為他人所有（行政法院六二判字第一二七號判例）。實例： 有人在警察機關任職，一切家務均委由他的父母處理，他因土地徵收而領取之補償費二百萬元，交給他的父母暫存銀行生息，並未贈與父母，主張不是父母所有，但行政法院認定該筆存款，係以原告之被繼承人及其配偶之名義開立存款帳戶存入銀行，則系爭定期存款之物權即為存款人（即被繼承人及其配偶）所有，雖原告所稱領取土地徵收補償費之情事屬實，亦無從認定系爭定期存款即為原告所有，況原告並未提出證據證明系爭定期存款為其所有，所訴即難採取。上述案例，當事人所能主張的是遺產稅的扣除額，即補償費屬原告之被繼承人生前未償債務。 　　又被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間關於舉債、出售財產或提領存款列入遺產課稅之規定，還涉及贈與稅，如相關資金經查明係移轉由繼承人或二親等內親屬取得者，即屬贈與，須依法補徵贈與稅，如同時符合遺產及贈與稅法第十五條規定者，又應併入遺產課稅。此外，被繼承人因病出國就或出國旅遊於國外死亡，其於出國期間因舉債、出售財產、提領存款，該資金之課徵亦同。又雖非於被繼承人重病無法處理事務期間出售財產，但於死亡前短時間內出售鉅額財產者，稽徵機關實務上仍會向承買人查詢，以定其真偽，或調查有關資金之流向，以防杜隱匿遺產。 　　除此之外，下列事項在處理遺產稅也須特別注意： 一、被繼承人之妻在被繼承人生前婚姻關係存續中已存在之存款及貸出之款項依民法修正前夫妻聯合財產制之規定，應為其夫所有，即應列入遺產申報。 二、增資股票雖係在繼承事實發生後所領取，但其除權基準日係在繼承事實發生前，此項增資股票仍屬遺產。 三、被繼承人死亡時投資之未上市公司尚有營業，且有盈餘可分配，而申報時已停業，該未上市股份，即應列入遺產申報。 四、漏報被繼承人死亡前公告徵收之公共設施保留地徵收補償費（包括地價補償費及加成補償費在內），應列入遺產申報。 五、被繼承人生前所負責公司之股東往來及其在其配偶名下公司現金增資股份，應列入遺產申報。 六、被繼承人生前提供繼承人向銀行質押借款之定期存款單，應列入遺產申報。 七、外國人死亡漏報債務人在中華民國境內公司之債權。 八、被繼承人死亡時遺有已變更編定為住宅區之農地，即非免稅之農地，應列入遺產申報。

從事租稅規劃時，最須注意的法律風險，莫過於這稅務秃鷹－實質課稅原則了，其實實質課稅原則目的在追求實質的課稅公平，立意正確，但在稅官實際執行時，卻常常扭曲原意，誤用成「實質没有不課稅原則」，宛若秃鷹般出奇不意地突襲，令人防不勝防。 　　門鈴響了，開門進來的正是依約而來的楊會計師。一番客套之後， 「沈顧問，你對黃任中這個案子的看法怎樣？我覺得這個租稅規劃似乎太過分了，居然讓承受公司產生巨額虧損，使稅務機關難以坐視不管。」楊會計師隨即點明主題。 「楊兄，你對這個案子的法律適用看法怎樣？」沈顧問反問，先了解楊會計師對案件認識的程度。 「這案子在適用法律方面，好像没有問題，只是由於官方適用實質課稅原則，使得原本一樁完美的租稅規劃，竟然變成逃漏稅事件，實在令人意外。」楊會計師停頓了一下， 「因為實質課稅原則，竟然會使黃任中原先因轉讓公司股份而取得之證券交易所得變成為公司的盈餘分配，真不知其所以然。」楊會計師直接指出他的疑惑。 「是的，這個案子由證券交易所得變成為盈餘分配的營利所得，其間的理論推演，確實匪夷所思，如果說跟實質課稅原則有所牽連的話，就是官方版的實質没有不課稅原則，而不是追求課稅公平的實質課稅原則。」沈顧問點出癥結所在。 「什麼？實質没有不課稅原則？這是什麼東西？」楊會計師覺得奇怪。 「實質没有不課稅原則，簡單的說，就是當稅官認為依實質應課稅時，就没有不課稅的原則。」沈顧問停了一下，品嘗一口微温的咖啡。 「正常的實質課稅原則，必須在租稅法律主義的架構內運作，而所謂租稅法律主義的法律，不光指租稅法律，從實質課稅原則之起源而論，還包含民法、公司法等私法，因此，課稅基礎的事實行為，如依私法是合法有效的行為時，在稅法上是不能任意否認其效力，按實質課稅原則之否認規避租稅行為，是納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐等情形，須納稅義務人以違法之手段規避租稅法律，才有適用，所以這個案子要改課營利所得的話，稅官必須證明黃任中之轉讓公司股份之行為係虛偽之法律行為才有實質課稅原則之適用，但整個過程看來，官方實在不能，實際上也没有指證他的轉讓行為是虛偽的。」沈顧問解說著。 「實質課稅原則本是嚴謹的邏輯推演，而不是望文生義的，司法院釋字第420號解釋，所指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。所謂衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，只是抽象的概念，它的具體內涵，仍須遵循整個理論的起源、形成，並參考外國的立法例，才不會超出一般人所能認知的範疇，而逾越法的安定性及預測可能性。這個案子既然没有指證黃任中之轉讓公司股份之行為係虛偽之法律行為，那麼認定黃任中濫用私法上的法律形成自由以規避租稅之行為應予否認的見解，就不是實質課稅原則，而是牛頭對馬嘴的實質没有不課稅原則。」沈顧問闡釋整個案件的爭點。 「是吔，如果依照官方說法，說黃任中整個公司股份交易流程是規避租稅，那麼真不知道那些上市公司大股東在公司分配股利基準日前出售股票，再於基準日後買回股票而有差價的話，是不是也是規避營利所得的課徵呢？」楊會計師若有所悟。 「是的，雖不中亦不遠了，如果這樣的話，是不是會天下大亂啊。」沈顧問。 「其實這個案件中提到的一個見解，最令我感到憂心的，就是官方說如果符合營利所得課稅要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。」沈顧問意猶未盡地繼續解說著。 「這一說法把租稅法律主義跟實質課稅原則這對孿生兄弟硬生生地分割開來，使得後來竟可以不受租稅法律主義規範而以類推適用認定事實，實在不可思議，這也使得實質没有不課稅原則變成了失控的稅務秃鷹。」 「哦，這是比較深度的法學方法論上的問題。」看見楊會計師略為懷疑的臉色，趕緊補充。 「這個案子的法律見解，似乎是由行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議關於非以有價證券買賣為專業者應核實認定之決議，而該院有２個案件是依實質課稅原則作論點來判決，又司法院釋字第420號解釋也是依實質課稅原則解釋該決議並不違憲，因此，認定有價證券買賣是不是專業，既然有實質課稅原則之適用，那麼黃任中這個案子也適用實質課稅原則似乎也不為過呀。」楊會計師畢竟是有備而來的。 「哇﹗這下子没完没了了」沈顧問一邊暗地嘆口氣，一邊端起咖啡一口喝完，潤一下口。 「這就說來話長了，首先，行政法院那次聯席會議決議有價證券買賣是不是專業，應核實認定，它認為如實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，這個決議其實運用了一個理論，就是社會觀察法，也就是依它所舉的案情，社會一般人會相信是以有價證券買賣為專業，因而在訴訟上可以免去稅捐機關的舉證責任，但是仍不排除對造反證的提出，所以它的決議文特別將實質課稅原則這些字刪去。其實420號解釋之所以願標舉實質課稅原則，是大法官想藉那個案子闡釋實質課稅原則適用之內涵及界限，修正其他兩個判決對於實質課稅原則之闡釋，租稅法律主義仍然是重點之一，而是不是稅務秃鷹，就看實質課稅原則之適用有没有逾越法律的界限了。」沈顧問針對楊會計師的問題提出說明。 「哦，實質課稅原則有這麼複雜。」楊會計師略有感概。 「複雜的很呢，不過別洩氣，這本小弟的碩士論文正好是研究實質課稅原則的，請你指正。」沈顧問從書架上拿出一本書交給楊會計師，楊會計師高興地接過。 「我一定拜讀，想不到時間這麼晚了，下次再討教。」楊會計師就此告別了。

       認購權證課稅之所以成為問題，首先可探討的是財政部之相關解釋，其次，當稽徵機關在計算認購權證所得時，竟不准將履約之損失扣除，致令其核稅處分失去正當性，而發行證券商之主張因避險與履約而所為交易之損益應列為認購權證收入之成本費用，更令問題趨於複雜。所謂認購（售）權證，依證券主管機關所訂之「發行人申請發行認購（售）權證處理準則」，係指標的證券發行公司以外之第三者所發行表彰認購（售）權證持有人於履約期間內或特定到期日，有權按約定履約價格向發行人購入或售出標的證券，或以現金結算方式收取差價之有價證券（第2條第2項）。它的標的證券，以已在證券交易所上市或櫃檯買賣中心上櫃之股票或其組合等為限（第2條第3項）。發行人取得發行認購（售）權證之資格認可後，應申請同意上市或上櫃，並俟證券交易所或櫃檯買賣中心同意其發行計畫後，始得辦理發行及銷售（第10條第1項）。發行人發行認購（售）權證得委託證券承銷商辦理承銷或自行銷售（第13條第1項）。又依財政部86.5.23（86）台財證（5）第03037號公告，證券主管機關已依證券交易法第6條規定，核定認購（售）權證為其他有價證券。規範經濟活動之私法法律關係與所得稅之關連，在營利事業所得稅與綜合所得稅間有不同程度之影響。所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定（所得稅法第24條第1項），凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。故而在所得年度中，形成所得之任何經濟活動，不論是收入、損失或與業務上支出之成本費用，俱應納入所得之計算項目，至於規範其經濟活動之私法法律關係如何，原則上不影響所得之計算。而綜合所得稅之課徵，原則上採所得分類制，所得稅法第14條第1項按個人收入之屬性分為十類，各類所得之計算不盡相同，而由於個人收入之分類，係依其經濟活動中所適用之私法法律關係而定，因此，私法之法律形成常會影響其個人收入之分類，以致影響所得之計算方式。最常見的例子，當屬薪資所得vs執行業務所得，例如演藝人員與經紀公司訂約，如為收取固定報酬，則為薪資所得，全數列入綜合所得課稅，但如按表演收入之一定比例收取報酬，則為執行業務所得，在減除成本費用後，以其餘額，列入綜合所得課稅。認購（售）權證之發行人為證券商，對其經營業務之收入自應依法課徵營利事業所得稅。 有關認購（售）權證之現行課稅規範        證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，為所得稅法第4條之1之規定，此一規定在認購（售）權證之發行、買賣及持有人請求履約等情事如何適用，財政部之核釋如下：一、認購（售）權證之發行部分：依證券交易稅實施注意事項第二點規定，發行認購（售）權證，不屬於交易之行為，應免徵證券交易稅，發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，依現行所得稅法第22條有關公司組織之會計基礎應採權責發生制之規定，應於發行期間內分期計算損益或於履約時認列損益。（財政部86.12.1台財稅字第861922464號函）二、認購（售）權證之買賣部分：發行後買賣該認購（售）權證，應依證券交易稅條例第2條第2款規定，按買賣經政府核准之其他有價證券，依每次交易成交價格課徵千分之一證券交易稅，並依現行所得稅法第4條之1規定，停止課徵證券交易所得稅。（財政部86.7.31台財稅第861909311號函）三、認購（售）權證持有人請求履約部分：認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，按約定行使價格向發行人購入（售出）標的股票者，係屬發行人（持有人）出賣標的股票之行為，應就所出售之標的股票，依證券交易稅條例第2條規定，按履約價格課徵千分之三證券交易稅。認購（售）權證發行人因投資人行使權利而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應於履約時認列損益，並依所得稅法第四條之一規定辦理。至認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者，係屬認購（售）權證之標的股票之交易，應對認購（售）權證之發行人（持有人）依標的股票之履約價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，及對認購（售）權證持有人（發行人）依標的股票之市場價格按千分之三稅率課徵證券交易稅，並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。此外，因權證標的股票發行公司合併消滅致權證提前到期，發行人以權證結算價格現金結算予未申請履約之權證持有人，則發行人給付之結算權利金，核非屬證券交易稅條例所稱有價證券之買賣行為，不發生課徵證券交易稅問題。（財政部86.7.31台財稅第861909311號函、86.12.1台財稅字第861922464號函、92.12.1台財稅字第0920457223號函）有關認購（售）權證之現行實務上之爭議        在大華證券公司vs臺北市國稅局一案所呈現之爭議在上開案例，原告大華證券公司87年度營利事業所得稅結算申報認購權證損失3億餘元部分，被告臺北市國稅局另以其發行後買賣該認購權證損失14餘億元（申報時原列報課稅項目），應歸屬證券交易所得（即核定改列免稅項目），非屬認購權證權利金收入之成本費用，遂核定本期認購權證損失17餘億元，致原告增加同額之所得額。行政法院就大華證券公司vs臺北市國稅局一案之判決之引人注目，在於其理由錯綜複雜的推理過程，雖然系爭案件是營利事業所得稅，該判決仍以個人綜合所得稅之所得分類理念為基礎，藉由所謂預估性所得之分析，呈現「認購權證營業活動所生損益」之特性，其特性本文歸納如下：一、權證交易所生之所得實現時點，依權責發生制之精神，以「投資人依權證實際履約日（價內之情形）或應履約日（價外之情形）」為準，因此從收入成本配合原則觀之，其收入與成本費用之計算已具有「閉鎖性」之特徵（即發行認購權證之成本費用可自其他部門分開，單獨計算認購證券之損益，其推理結構有點類似「利息資本化」之情形）。二、從權證發行之日起，至權證履約日止，發行權證之證券商所持有之權證「標的股票」，均係為將來履約之目的，因此其持有之標的股票也一樣具有「閉鎖性」。三、為了獨立計算閉銷性的權證盈虧，其權證業務應與該權證發行證券商之其他業務劃分清楚，所以發行權證之證券商應為以下之動作：(一)證券商在發行權證之始日即要做內部結算，把所有自營部門的標的股票按照當日的市場價格結算其盈虧，列為證券商本身對該標的股票在發行權證以前的（帳列）證券交易損益，從該日以後，該標的股票即屬為投資客戶所持有。【註】：以上之有關證券交易之損益乃屬內部結算，但稅上外部認列時點則要等到證購權證履約日，與（課稅之）認購權證損益一併為之。(二)證券商在發行權證履約日，如果是以現金結算，而不實際交割標的股票時，一樣也要結算動作，按照當日的市場價格結算其盈虧，列為證券商之權證權利金損益，從該日以後，該標的股票即應轉入自營部門，並以結算日之市場價格當成該等股票的原始取得成本，以後出售該等股票之盈虧計算，是以上開原始成本為基準。四、認購權證在制度上有避險設計，此項證券商依法在公司內部所應採取之避險手段，受到證期局的監督，而且違反者，證券商之決策者個人甚至有可能必須對投資客負擔損害賠償責任；在本案所屬年度，發行證券商如欲承作認購權證，從發行之日起，其自營部門即不能再買入標的股票，自營部門已有標的股票要全數轉結到權證部門，所以這些標的股票都是為了投資客而持有。發行認購權證之證券商從發行認購權證之日起至履約結算日止，有關「標的股票」（或「已發行在外之認購權證」）之買賣，此等避險與履約行為，實質上並不符合所得稅法上所稱之「證券交易」定義。所得稅法第4條之1之立法目標無非是為了促進資本市場之活絡，讓自由參與資本市場者在證券交易中之獲利能獲得免稅優惠，而證券交易之損失也須自行承當。如果參與者本身在買賣決策上沒有絕對的自由，而且決策之目的在避險減少損失（以「少賠」為目標），並且決策本身又與先前取得之權證權利金具有連動性者，即與所得稅法第4條之1所欲達成之立法目標無涉，故應不在所得稅法第四條之一之適用範圍內。故避險與履約行為所生之盈虧都應列為應稅認購權證收入之成本費用。五、該判決最特別之處，在其明知所持法律見解與現行規範不相容之情況下，並設想解決之道。 對上開行政法院判決之評述        綜觀上述案情，由於原告對認購權證之發行收入並未爭執其屬免稅所得（行政救濟上技術上可列先位聲明），系爭認購權證課稅之主要爭點，即證券商因風險管理及沖銷策略所為買賣認購權證之交易是否為所得稅法第四條之一所稱之證券交易，以及前述交易之損失是否得自認購權證發行收入中減除。對上開爭點，行政法院判決所採之見解與財政部所採者完全不同，即生法院審判所適用之法律依據為何，及其所執行之審判權有無逾越行政權之界限等之疑義。一般言之，法官造法在私法體系有較寛廣之空間，在公法體系，特別是在稅法體系上，須受嚴格之限制。參酌司法院釋字第210號、第420號、第506號等之解釋意旨，稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，解釋活動之範圍自不得逾越法律文義之可能範圍；又為實現租稅公平之原則，稅法實不應為特定之營業行為或行業而變更其適用。此外，稅法規定之納稅義務，具有強制性，一定事實或行為符合稅法規定之構成要件事實，其法律效果所定之納稅義務即告實現，不因納稅義務人之其他私法行為而受影響。又依司法院釋字第137號、第216號等解釋之意旨，法官審判時，基於司法權與行政權之分際，如不適用財政部解釋時尚有一些限制，是以，本案法官雖可不適用財政部上開有關認購權證課稅之釋示，但其所表示之見解必須合法適當，方符上開司法院解釋意旨。探討證券商因風險管理及沖銷策略所為買賣認購權證之交易是否為所得稅法第4條之1所稱之證券交易，本文爰依該判決意旨，歸納出下列觀點：一、發行認購權證之證券商依證券主管機關要求所採取避險手段而進行之交易行為，探究其與一般正常股票買賣的內在決策過程受有限制，此等避險與履約行為，實質上並不符合所得稅法上所稱之「證券交易」定義。二、發行認購權證之證券商在帳上須有特別處理，才能將因避險與履約所為之證券交易損益應列為應稅認購權證收入之成本費用。三、發行認購權證之營業本身須係另一獨立之營利事業主體。否則豈能將標的股票原始購入成本與發行日市價間之價差作為證券交易損益，並在內部帳中予以反應，且以該日標的股票之市價作為其原始購入成本；或在履約日，如果是以現金結算時，豈可按照當日的市場價格結算其盈虧；或證券商自營部門標的股票在發行日要全數轉結到權證部門，豈可認定這些標的股票都是為了投資客而持有（或為投資客戶所持有）；或在履約日，如果採現金結算方式，證券商尚持有避險之標的股票時，何須要做一個結算動作。對上述觀點，下列疑點油然而生：一、發行認購權證之證券商依證券主管機關要求所採取避險手段而買賣標的股票或權證，無論從形式或實質觀察，應屬證券交易行為無疑，可否憑證券主管機關所規定之行政規則及證券商為其自己計算減少虧損之目的而變更其屬性？二、該判決認為發行認購權證之證券商在帳上應有特別處理，其法據何在？三、發行認購權證之營業本身是否為具有權利能力之另一獨立營利事業主體？又認為標的股票在發行日起是為了投資客而持有（或為投資客戶所持有），其法據為何，買賣乎？信託乎？又買賣或信託之基礎事實何在？四、又如認為標的股票在發行日起是為了投資客而持有（或為投資客戶所持有），則該標的股票之交易損益，即應歸屬投資客，何能列入發行認購權證之損益？針對上開疑點，本文認為：一、證券主管機關之要求發行認購權證之證券商提出避險策略，其目的係鑒於發行認購權證是高風險之業務，一方面為維持交易市場之秩序，另方面為發行證券商內部之公司治理以保護該公司股東，證券商遂行避險策略而進行該標的股票與權證之交易，不論外觀與實質，其與一般之證券交易並無二致，若說有區別者，僅動機不同，而此並不影響證券之交易及免稅事實之認定，該判決謂「收入之劃分是以其原因事實為準，而原因事實大部分又是建立在私法上的法律關係上，因此收入之劃分在稅法上原則是以私法上的外在法律關係為準，而不須考慮取得收入者內心的主觀規劃」也正印證此一理念。二、關於該判決特別強調認購權證營業，從發行至履約日止，包括履約期間為風險管理及沖銷策略所為買賣標的股票及認購權證之交易等認購權證交易活動之全部流程，早在民商法層次上即被認定為一個單一的收入形成活動，而應一體看待，無從獨立分割，因此活動過程中之成本費用當然也可以認列。質言之，經民商法上評價認購權證交易是單一的收入形成活動，在稅法上即可構成收入成本費用配合關係。此一看法，在稅法之適用與民商法關係上，尚有探討之空間。(一)稅法與民商法之關係，可從三方面觀察：一、稅法直接引用民商法之規定，例如所得稅法第66條之9第2項第7款關於依證券交易法第41條規定提列之特別盈餘公積得為計算未分配盈餘之減項之規定是；二、法律統一適用，例如遺產及贈與稅法條文中有關「繼承」、「繼承人」、「捐贈」、「遺贈」等規定，俱依民法之規定統一適用；三、依各別法律之目的而適用，所得稅法第4條之1規定之「證券」「交易」，其涵意與民商法規定之有價證券與買賣均有不同，認購權證在民商法上僅是權利證明書之一種並不是有價證券，但在稅法上即被評價為有價證券，即為適例。(二)在稅法之適用上，固須就社會經濟活動先依私法進行評價以探求實質之真實法律關係，但其後尚須再依所認定之法律關係進行稅法上之判斷，原判決關於「事實定性清楚後，才能按照定性結果去尋找對應之法規範，進而形成法律效果」之敍述固值贊同，但「所得稅法制本身之最大特色，即是其與民商法間有密切之關連性，事實上所得稅法制上之『收入』定性，因為要考究其經濟上之實質，所以定性標準實際上是要以民商法為主要衡量因素，而不是由稅法單獨決定」、「所得稅法制下的稅捐規避理論，是以『承認收入定性主要要用民商法因素來衡量』為其理論背景」及「當然在認知到預估性所得的概念以後，法院即須為法內漏洞之填補，而本院對規範填補結論如下……2、有關成本費用之範圍部分：則須視預估性所得在原因事實上之特色，將一切與預估性契約達成目標的各別法律行為均統合成單一的『私法上外在法律關係』」等之敍述，似有意強調先順序之私法判斷，而忽略後順序稅法上之判斷。(三)一般私法上判斷買賣關係之成立，係以當事人雙方之權利義務作為判斷之基礎事實，至當事人一方為履行契約所進行另外之經濟活動縱與履約有關，原則上與他方當事人不生權利義務關係，非該買賣關係效力所及。故從客觀而言，認購權證交易活動之全部流程中，發行與履約部分固可歸為單一之私法關係，而證券商遂行避險策略而進行該標的股票與權證之交易，係其單方之行為，不論其係為遵守證券主管機關之規定或為減輕自己不確定之損失，均與權證持有人不生關聯，究其外觀與實質，實與其他之證券交易並無二致

一、事實概要    緣甲君於民國（下同）92年間與乙代書訂約，買入坐落於○○市○○段O地號土地捐贈登記予政府機關，惟乙代書買入系爭土地未依規定申報土地移轉現值，卻依信託登記移轉方式，以原地主為委託人辦理信託登記予甲君，再以甲君之名義，將系爭土地捐贈登記予政府機關，並辦理土地移轉現值之申報，經稅捐處依土地稅法第28條規定免徵其土地增值稅在案。而甲君即取具政府機關授受系爭土地捐贈之公文列報當年度所得稅申報之捐贈扣除。但遭國稅局以其屬信託財產非甲君私有財產不符捐贈扣除規定為由，剔除其申報捐贈扣除額，除補徵其當年度所得稅外並處一倍之罰鍰。上開事實涉及土地增值稅之規避及綜合所得可否扣除捐贈之疑義。二、主管稅捐稽徵機關對同類型案件之處置實例（一）真買賣假信託之土地增值稅部分：臺北高等行政法院判決95年度訴字第02000號判決事實概要：緣原告將所有土地辦理信託登記予訴外人（即受託人）賴君等2人，嗣再以受託人賴君等2人之名義，將系爭土地捐贈登記予政府機關，並辦理土地移轉現值之申報，原經被告機關依土地稅法第28條規定免徵其土地增值稅在案，嗣經被告機關查得系爭土地，原告訂約出售與訴外人某代書，該代書再出售予賴君等2 人，原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，被告機關遂核定補徵原告土地增值稅。另臺北高等行政法院判決94年度訴字第3216號判決及臺北高等行政法院判決94年度訴字第03163號判決亦同。此外，該代書經臺北高等行政法院判決94年度訴字第03164號判決，依土地稅法第54條規定，按系爭土地再行出售移轉現值處以百分之2罰鍰。（二）信託財產捐贈之綜合所得稅部分　　１、補稅並處罰鍰：臺中高等行政法院96年度訴字第00032號判決事實概要：緣原告民國（下同　）92年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額，經被告所屬民權稽徵所初查以原告列報捐贈土地並非其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈政府機關，乃予剔除，改以標準扣除額減除，除補徵應納稅額外，並處罰鍰。　　２、補稅：臺中高等行政法院95年度訴字第00668號判決事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額，被告初查以原告列報捐贈扣除額，並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈政府機關，未符合所得稅法第17條捐贈之扣除，乃否准認列，核定補徵應納稅額。三、法律分析  　本件事實，一般很容易從實質課稅原則方向，探求可能會產出的法律結果，而且上述實例，土地增值稅部分確實就是如此處理。可是所得稅部分，本件事實中關於甲君取得系爭土地原因關係之定性，究竟為「買賣」，或屬「信託」性質，以及對應之準據法，究應循實質課稅原則而依信託法、或本於租稅法律主律而按所得稅法之法律關係處置，深值探討。欲探究本件事實在稅法上之評價，即需先確定其私法關係，唯如其私法法律行為之形成有濫用之情形，始按實質課稅原則探究其真實的稅法關係。（一）信託財產之捐贈在私法上之法律效果 　　按「信託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非信託人。雖受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與信託人之義務，然在未辦畢返還登記以前，仍難謂受託人非信託物之所有人。」(最高法院84.8.11.八十四年度臺上字第二０三八號民事判決參照) 準此，信託財產土地之所有權屬受託人，其捐贈原無須經委託人或受託人同意，至於委託人與受益人倘因受託人管理不當致信託財產發生損害或受託人違反信託本旨處分信託財產時，得向受託人請求損害賠償（信託法第二十三條規定參照）。因此，在信託行為中約定捐贈作為信託財產處分方式之一時，這個約定是否因違反信託本旨而無效?雖然是有爭議的，但縱屬違反信託本旨，受益人僅得向受託人請求損害賠償或聲請法院撤銷其處分（信託法第十八條第一項規定參照），而在撤銷前，捐贈行為仍屬有效。實務上，因法務部 92.09.20.  法律字第０九二００三一七五四號函表示，單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，非為受益人之利益，而違反信託本旨，地政機關即據此不准此類信託登記。惟在法務部上開函示前，部分地政機關已核准辦理此類信託登記，本件即是，更甚者，當事人信賴此信託登記而辦理捐贈，卻又衍生出稅務紛爭，顯出當事人意料之外。此外，受託人如經受益人書面同意，並依市價取得者，得將信託財產轉為自有財產（信託法第三十五條第一項），受託人如未經受益人書面同意並依市價取得而處分信託財產者，委託人、受益人或其他受託人，除得向受託人請求損害賠償外，並得請求將其所得之利益歸於信託財產。由於本件事實中尚有買賣契約牽涉其間，甲君先與乙代書訂約買入系爭土地，乙代書再向原地主買入，甲君原可依民法第242條關於代位權之規定，代位乙代書向原地主請求交付系爭土地，是以本件是否構成將信託財產轉為自有財產，顯然還有斟酌餘地。　　　　（二）捐贈信託財產在公法上之法律效果按各個法律各有其規範之事務範圍，「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」司法院大法官釋字第六０七號固解釋在案，但關於規範繳納稅捐之義務或給予減免稅捐優惠之法律，限於該當稅捐優惠之稅法而已，至於規範私經濟行為之私法並不再其內。信託，在稅法的對應法律關係，在各稅法均有法律明文加以規範，與信託有關之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，在所得稅法，於該法第三條之二、第三條之三、第三條之四，以及第六條之一等；在土地稅法，該法第三條之一、第五條之二、第二十八條之三及第三十一條之一等業有明文規定。是故信託關係各當事人間分別所應負之租稅負擔或得享之租稅優惠，係以各稅法為準據法，而非信託法。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，固須依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義之精神。故而信託財產之捐贈，受贈之政府機關既享有受贈財產之經濟利益，則捐贈扣除之稅捐優惠，自應依各該稅法規定賦予捐贈之人。申言之，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目關於對政府捐獻之捐贈扣除額規定，在信託關係中，自應僅適用於實際捐贈之人。四、以捐贈信託財產列報捐贈扣除是否構成漏報所得額之違章　　　　按稅法關於逃漏稅之處罰，以過失為其責任條件，故如無過失縱有稅額減少，尚不在處罰之列。（一）漏報所得額構成要件１、已依規定辦理結算申報而漏稅違章之構成要件係以「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限  　　　按納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。固為所得稅法第一百一十條第一項所明定，但處以漏稅罰之前提是對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」為限，至於免稅額或扣除額等則不在其內（最高行政法院95年度判字第966號判決參酌）。按之財政部73.9.3. 臺財稅第五九０五一號函核示綜所稅漏稅額之計算公式即自明。綜合所得稅漏稅額之計算公式如下：已依法辦理結算申報者：   ｛〔( 申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額 ＝全部應納稅額．．．．．A   ｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋寬減額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅類．．．．B    全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額．．．．．．C上開公式中，短漏報所得額係與扣除額為各別之計算項目，且係與申報所得額及核定應稅免罰所得額同列，顯然性質同為所得稅法第十四條第一項所定各類所得而言。２、所謂應申報課稅之所得額係指所得稅法第七十一條第一項規定中之「構成綜合所得總額」至於該條項規定之「有關減免、扣除之事實」，並非構成申報所得之義務，蓋行政罰係以違反禁止規定或作為義務為前提（臺北高等行政法院九十年度訴字第二六二二號判決參酌），而未申報其事實者，僅生不能享受租稅減免或扣除利益之法律效果；而申報其事實者，依法亦僅申報其相關事實而已，至於其是否符合規定或可得減免或扣除之金額若干，仍須稽徵機關裁量核定，如不予認列，亦僅剔除而已，不能因此即論納稅義務人漏稅，令負行政罰責。以前開計算公式A式與B式中之扣除額，無論多少均應以稅捐主管稽徵機關核定者為準，質言之，兩者即均應為同一金額。故如無短漏報所得額，即不應有所謂的漏稅額。　　３、是否違反誠實申報義務之問題　　　　實務正在發展的特殊漏報所得類型－「納稅義務人未無償贈與財產，卻仍持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除」，即納稅義務人在支付收據所載捐款金額的10%至30%後取得捐款收據，此等客觀行為足以評價取得收據者並沒有無償捐贈之主觀意思存在，不符合所得稅法上所定之捐贈要件，此等換取收據之對價自難列入稅基之減項，稱此類行為「持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除」，固無不宜。此一實務見解，係認該當事件中捐贈並不存在，而納稅義務人竟以此虛偽之捐贈申報扣除，而違反誠實申報義務。本件以信託財產捐贈政府，捐贈收據與捐贈行為之間並無對價關係，捐贈並非虛偽，實與「持不實之捐贈收據虛列為捐贈額扣除」顯不相當，而捐贈扣除係基於有效之捐贈事實，依所得稅法之規定其租稅利益應歸屬捐贈人，亦無不實申報之問題。　　　　或以為以土地捐贈，其申報之捐贈扣除額高於其實際購入土地而支付之價額，而涉及申報不實乙節，按財政部 92.06.03.  臺財稅字第０九二０四五二四六四號函核定，自九十三年一月一日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定核實減除。反面言之，在九十二年十二月三十一日以前，個人以購入之土地捐贈者，得按該土地公告現值計算其綜合所得稅捐贈列舉扣除額。因此，在九十二年十二月三十一日以前以土地捐贈，其申報之捐贈扣除額如按公告現值計算，並無申報不實之問題。（二）是否違反行政罰法第四條罪刑法定主義之問題按違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。為行政罰法第四條所明定，又罪刑法定主義禁止類推適用，自不待贅述。實務對所謂虛列為捐贈額扣除有無漏報所得額之爭議，其焦點在於所得稅法第一百一十條第一項規定之漏報所得額乙詞是否包含所得淨額。但吾人明知影響所得淨額之行為極廣，姑不論營利事業所得稅只要一調整相關會計科目或會計制度即可能發生所得淨額之增減，即使在綜合所得之計徵上，因毛額型之所得，例如財產交易所得或其他所得，在成本費用上一有變動即導致所得淨額之變動，可是並不是全部構成違章而應處罰鍰，虛列捐贈額扣除畢竟不是漏報所得，其與漏報所得作相同之處置，即違反罪刑法定主義禁止類推適用原則。五、結論　「實質課稅」一詞，常令人落入望文生義之陷阱，說到信託，就聯想到導管原理，忽略司法院解釋強調，解釋租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神。過於強調，以致常失之恣意行政，而令納稅人手足無措。由於信託所對應稅法上之權利義務，各稅法已有明文規定，本件關於捐贈信託財產之所得扣除，自應依所得稅法相關規定處斷，實不宜再依實質課稅原則謂捐贈之租稅利益應歸信託受益人享有。

拜讀 賴三郎老師「在中華民國境內取得其他收入之課稅爭議」一文後，對於財政部在六十年代所立下的規範，如「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代為推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入不發生扣繳所得稅之問題」、「對委託國外律師在國外辦案，免納免扣繳所得稅之解釋」、「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我境外執行該會入籍船之檢驗工作，其勞務應免徵所得稅並免予扣繳」、「國外雜誌社向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌社之廣告費，核非所得稅法第八條規定之中華民國來源所得」等，所訂的準據清楚明白，減少徵納雙方之爭議，倍感敬佩。曾幾何時，隨著經濟發展，國內對國外之勞務需求大增，主管稽徵機關對國內廠商支付國外勞務的報酬，竟也要求國內廠商在支付時依法扣繳百分之二十的所得稅款。首例，對國內A公司給付日本B公司資料處理費及電腦、系統維修費，國稅局將該公司給付之款項定性為「A公司支付給B 公司」之權利金報酬，故A公司負責人身為扣繳義務人，應依所得稅法第八十八條之規定，於給付時扣取百分之二十稅款。但臺北高等行政法院91年7月17日判決却認為A公司給付予日商B公司之金錢，其所換得之「經濟利益」，性質上為「有體物之使用」與「勞務之提供」，因此此等金錢對價應被定性為「租金」或「勞務報酬」，而非「權利金」。此外由於本件交易之勞務提供地為日本，而作為租賃對象之電腦硬體有體物本身也在日本，依所得稅法第八條第三款與第七款之反面解釋，均非中華民國來源所得。因此，撤銷國稅局的決定。 似乎有鑒於上述課稅的案例，財政部嘗試對「勞務」的意涵加以限縮，對國外勞務提供者所提供之勞務相當繁雜者，歸類為「綜合性業務服務」之提供，按所得稅法第八條第十一款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，而非按同法條第三款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定認定其所得來源。例如：「按美商○○○與我國××人壽公司簽訂投資管理委任合約之約定，美商○○○提供××人壽公司之資產帳戶有關執行投資管理策略、分攤程序、諮詢服務及經紀業務等服務，係使用美商○○○整體之資源，尚非單純在國外提供勞務，該美商公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得稅法第8條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』之中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅，並由我國××人壽公司依同法第88條及92條規定辦理扣繳事宜。」（詳見財政部92年10月16日台財稅第0920455370號函）；以及，對國內上市發行公司為募集海外存託憑證而委託國外主辦承銷商，財政部核釋「認定國外主辦承銷商及存託機構辦理海外存託憑證之承銷、發行等業務，尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第八條第十一款規定『在中華民國境內取得之其他收益』」（詳見財政部 93.05.18臺財稅字第０九三０四五一六九一號函）。此等見解也為法院判決所採納，臺北高等行政法院93年度訴字第02481號判決：中華民國來源所得，依所得稅法第8條列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收得之其他收益，核屬「中華民國來源所得」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言；查X 公司給付國外Y公司之系爭所得係委託該公司開發微處理器相關應用軟體，開發完成經該公司測試合格使用，該軟體使用權屬X公司，亦有說明書、開發委託書、測試合格書、軟體開發合作協議書等附原處分卷可稽；本案國外Y公司於開發微處理器相關應用軟體時，即須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，尚非單純之勞務提供；及臺北高等行政法院94年度訴字第02926號判決：經查，本件Y 公司接受X公司之委託，提供1.在美國尋找及檢測材料。2.在美國儘可能防止他公司自同一來源進貨及削價競爭。3.在美國擔任X公司之協調員代與供應商溝通協調。4.提供必要資訊、建議及技術指導等服務，是以Y 公司所提供之服務，已涵蓋提供在美國當地尋找材料之服務、檢驗及技術之服務，並須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，故其性質尚非單純提供勞務，先予敘明。惟按所謂中華民國來源所得者，在所得稅法第8 條，設有11款之規定，列舉了各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11 款 「在中華民國境內取得之其他收益」，依其立法理由，係以所得之取得地是否在我國境內為準。本件原告給付國外Y公司之系爭報酬，係為支付Y 公司所提供之綜合性業務服務，其性質核屬「在中華民國境內取得之其他收益」無誤。按所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得；所得稅法第8 條第3 款雖設有「在中華民國境內提供勞務之報酬」之規定，惟同條第11款亦設有「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，故在不符合同條第3 款之規定，而該當於同條第11款時，應適用該條款之規定；解釋上不宜就同條第3 款規定採取反對解釋之意見，認為非係在中華民國境內提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得，而排除依同條第11款認定中華民國來源所得之可能；是以縱使非在中華民國境內提供勞務之報酬，若與中華民國有所關連，而在其境內取得之其他收益，應認為其屬在中華民國境內取得之其他收益，亦屬中華民國來源所得之一種類型。查本件系爭合約服務之對象X公司係本國公司，其使用地亦在國內，由此國外Y 公司提供之服務與使用地所產生之連結關係以觀，益足以證明國外Y 公司所獲取之報酬，縱非在中華民國境內提供勞務之報酬，亦係在中華民國境內取得其他收益，核屬中華民國來源所得。對於所得區別其來源之意義，就綜合所得稅而言，所得來源決定課稅之範圍；就營利事業所得稅而言，所得來源決定非中華民國來源所得已繳納之外國稅額之扣抵，易言之，涉及國外因素之所得，如經認定為國外來源所得，其在來源地國所繳納之所得稅，即得在所得稅額中予以扣抵；反之，如經認定為國內所得，則其向外國所繳納之稅款即不得扣抵，這是各國稅法之通例，例如美國內地稅法sec.904a、日本法人稅法施行令第142條等。因此，就課稅主權觀點，擴大國內所得來源之範圍，恒為各國競相採取之租稅政策。但所得來源之認定，仍存在一般共通之原則，若有所逾越，不論擴張或減縮一國之課稅主權，均屬不宜。從前述實際已經發生課稅實例中，吾人發現相關機關對外國人提供勞務之課稅問題，所論述之法律條文，僅限於所得稅法第8條第3款與第11款而已，卻忽略了第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之規定。之所以有這樣的瑕疵，實在是事出有因的：其一是所得稅法第8條第3款之規定不明確：該條文僅簡略規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，至於勞務提供人身分及勞務之範疇有無限制，卻無明確交待，以致徵納雙方適用時無法聚焦，造成各說各話，都無法令人心服。其實，從立法例及所得稅制之沿革觀察，上述規定係採用美國之立法例（IRC sec861），所稱勞務，似指個人服務（personal service）而言，不 包含公司等營利事業提供之勞務，基此而論，財政部前揭釋函將國外公司提供之綜合性業務服務，認為不屬上述規定之勞務，固無不妥，但此一見解以法律文義衡之，因限縮解釋「勞務」一詞之範疇，實有觸法之嫌。其二是所得稅法第8條之簡略規定，已不能因應國內外之經濟活動：第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之規定，對營業活動祇是一種概括性的描述，精確的說法，就如同加值型及非加值型營業稅法第一條之規定，即在中華民國境內銷售貨物或勞務。公司等營利事業在中華民國境內銷售貨物或勞務之所得即屬之。依此規定反面推之，公司等營利事業在中華民國境外銷售貨物或勞務之所得，即非屬中華民國來源所得。這就是國內廠商自國外進口貨物時支付貨款無需扣繳稅款的法律依據，因為國外出口商在中華民國境外經營工商等業的盈餘，不屬於中華民國來源所得，故而無需按支付額扣繳20%的稅款。因此，前述課稅實例中國外公司提供之綜合性業務服務，固可認為非單純的勞務，但其收取之報酬是屬於該國外公司在國外經營工商等業之營業收入，而非屬非本業營業收入之其他收益。質言之，國外公司提供之綜合性業務服務等勞務而收取之報酬，應依所得稅法第8條第9款而非同絛第11款之規定來判定其是否為中華民國來源所得。     以上係就所得稅法第8條的文義層面予以論述，如就稅法之量能課稅原則以及租稅公平觀察，賴三郎老師首揭文中對目前實務的處理方式提出的疑義，「在中華民國境內取得之其他收益，其扣繳率依法按給付額扣繳20%，但其其給付額並無成本費用之扣除規定。如此一來，形成對收入扣繳，而非按所得觀念扣繳，的不合理現象」，則甚至涉及違反上述課稅原則了。在當前國際經濟競爭緊張之際，不合理的稅制，使國內廠商成本額外增加20%，常會逼使國內廠商外移加速，實在不能不慎重其事。 附註：本文發表後，財政部96.4.2台財稅字第09600049130號函及財政部96.12.7台財稅字第09604548020號核釋「主旨：一、外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。二、國內生技醫藥業者與受託從事研究、試驗或測試之外國醫藥研發服務事業間，如具有從屬或控制關係，雙方約定支付之報酬，經發現有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關應依所得稅法第43條之1規定辦理」。↑