稅務顧問專欄--追求租稅正義, 捍衛納稅人權

脫法行為--租稅規避

第一款　概說

讀者來電詢問基金贈與之移轉所涉法律問題, 請參考下列法條: 民法債編（99.05.26.修正公布） 第二百九十四條（債權之讓與性）   債權人得將債權讓與於第三人。但左列債權，不在此限：  

財政部訴願決定書發文日期：101年11月22日 發文字號： 訴願人：○○○ 地址：○○○ 訴願代理人：○○○ 事務所：○○○ 原處分機關：財政部臺北市國稅局 　訴願人因申請加計利息退還97年度溢繳扣繳稅款事件，不服原處分機關101年4月18日財北國稅字第號函復，提起訴願，本部決定如下： 　　

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陸委會副主委張顯耀說，他在上海台商處也聽到類似的情形，「徵地補償金要繳稅，還要再加收25％的營業外所得稅，通通都抽光了，失去補償的用意，這確實有點不合理」，政府會與大陸進行協調。

為申請退還xx年度扣繳稅款事件，依法提出辯論意旨狀： 訴願請求事項 一、原行政處分撤銷。 二、原行政處分機關對於訴願人於xx年x月xx日之申請事件，關於xx年度部分應作成准予退還溢繳稅款並加計利息之行政處分。 辯論意旨 一、本件申請退還稅款之依據及項目包含：1、新加坡xx公司取得之報酬應屬非中華民國來源所得；2、又縱然是中華民國來源所得，依原處分機關所屬審查一科之見，屬管理費性質，依財政部66.8.3台財稅字第35128號函釋之適用，應免徵營利事業所得稅而無扣繳義務；3、各類所得扣繳率標準第3條第1項第十款後段關於按給付額扣繳20%之規定，逾越所得稅法規定授權的範圍，違背所得稅法量能課稅之立法目的，故縱然是應稅之中華民國來源所得，原處分應依憲法及所得稅規定之目的，採合目的限縮解釋，按純益率計算營利事業所得應納稅額扣繳，訴願人因而溢繳之稅款及利息，即應依法予以退還。 二、系爭報酬係因新加坡xx公司在新加坡當地提供行銷、資訊及產品管　理等服務而取得，具勞務報酬之性質，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，不屬我國來源所得，應免予扣繳。 （一）  按所得稅法第8條係依各種類別之所得訂定不同聯結因素，作為認定是否為中華民國來源所得之標準。其中，「勞務報酬」係以勞務提供地為準；「營業盈餘」係以是否在我國境內經營為準。各有其認定標準，不容借用。此由該法條之立法理由揭明：「參酌各國所得稅來源畫分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。…七、營業盈餘：以是否在我國境內經營為準」等意旨可證。本件台灣xx公司與新加坡xx公司簽訂支援服務合約，由新加坡xx公司提供集中採購企業網所需要的各種資訊支援服務，服務內容包括行銷服務、資訊科技服務、產品管理服務，再由台灣xx公司支付相關報酬。此一事實，業經原行政處分機關所屬oo稽徵所查明屬實認定在案。由於其服務性質均為提供勞務之代價，應定性為「勞務報酬」之性質，故應以「勞務提供地」是否在我國境內作為判定系爭報酬是否屬境內所得之標準為是。本件新加坡xx公司所服務之全部行為既然均在新加坡當地進行及完成，其所取得之報酬並非屬我國境內之勞務所得，至為顯然。 （二）  又依財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令頒「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第四點第1項規定：「本法（指所得稅法，下同）第八條第三款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，…於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：(一)提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。(二)提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。(三)提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。…」；第3項復規定：「提供勞務之行為，全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所取得之報酬非屬中華民國來源所得：(一)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。(二)在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務。(三)在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。」本件新加坡xx公司所提供各項服務全部在中華民國境外進行及完成，且該公司在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。依上開原則第四點第3項及第六點之反面規定，系爭報酬非屬中華民國來源所得。 （三）  查原處分認定系爭各項服務為所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，所持理由不外是：「新加坡xx公司對台灣信可公司提供之各項服務屬該公司經營業務之範圍，該公司總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事業始得完成，該公司之所得為自中華民國境內之經營事業所獲致之所得」等由。惟除參照所得稅法第8條之立法理由及前揭「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第十點第1項之規定外，所得稅法第3條民國66年1月21日修正條文理由亦明揭：「三、依照國際間對所得稅稅源劃分之原則，一國之營利事業在另一國有固定營業場所者，凡可歸屬於該固定營業場所之所得，均應由所在地國課稅」，故該條第9款規定「營業盈餘」是否為我國來源之所得，係以是否在我國境內經營為準，即以是否在我國境內有固定營業場所為準，而不以經營成果是否在境內使用為準，至該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：(一)在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人。(二)在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務。(三)在中華民國境內有固定營業場所，但未參與及協助該項業務。否則，如單以經營成果是否在境內使用為唯一標準，則所有進口國外商品所支付之貨款，豈不因該國外貨品均係在我國境內使用之故，即認為應屬我國境內之所得而對國外出口商課徵所得稅？明顯與國際貿易事實不符而不足採，足見原處分擅將法未規定之勞務使用地作為所得稅法第8條第9款認定之唯一準據，並置系爭服務係在國外完成，且營業主體在我國境內並無固定營業場所或營業代理人等法定事實於不顧，遽以認定系爭報酬屬我國來源所得，顯然有違法理，且與該條法律規定之目的不合。 （四）  關於國內公司請國外公司提供行銷及產品服務所支付之報酬部分，財政部於97年3月3日以台財稅字第09704508340號函核釋：「美國子公司如經查明確係接受OO公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅第8條第9款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳」。上開函明示國外公司提供行銷及產品服務所支付之報酬，依所得稅法第8條第9款規定非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。本案xx公司委託新加坡商xx公司在中華民國境外提供行銷、資訊及產品管理等服務，情節與上開函釋相同，則依上開部函核釋，旨揭報酬即非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。 （五）  此外，所得稅法第8條第9款之規定，係以營業「盈餘」為中華民國來源所得，且「營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文。其計算公式，同法施行細則第三十五條復有列明。又所得稅違章案件逕行決定課徵所得稅計算方法，應就查得之資料，核定匿報所得額，再合併原查定所得額，計課所得稅……換言之，即以銷貨額全數作為所得額課稅，於法自有違誤。」行政法院四十八年度判字第三九號著有判例，故原處分既未證明本件系爭服務營業盈餘有無或多寡，逕按營業收入(即給付總額)全數核計中華民國來源所得，似與所得稅法第8條第9款之規定及上開判例亦不盡相符。 三、再者，系爭服務報酬，依原處分機關99年3月8日財北國稅審一字第0990201708號函之認定，屬管理性質之報酬，則依行為時尚屬有效之財政部66.8.3台財稅字第35128號函釋意旨，亦非屬收益，可免徵營利事業所得稅。該函核釋如下：「國外營利事業在我國設立之分支機構，如僅負責管理其總機構在東南亞地區分支機構之作業，在我國境內無銷貨或提供勞務等營業行為者，其自國外總機構按實際需要匯入之管理費用，不視為其收益，免徵營利事業所得稅」。 四、原處分作成所依據之各類所得扣繳率標準第3條第1項第十款後段關於按給付額扣繳20%之規定，逾越所得稅法規定授權的範圍。 （一）按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第四四三號、第六二０號、第六二二號、第六四０號、第六五０號解釋參照）。」司法院大法官釋字第657號解釋在案。 （二）查各類所得扣繳率標準第3條第1項第十款後段關於按給付額扣繳20%之規定，逾越所得稅法第88條第三規定授權的範圍。    1、按「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第三條之二第四項、 第三條之四第三項、第八十八條第三項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（以下簡稱本條例）第二十五條第六項規定訂定之」、「前二項各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定」為各類所得扣繳率標準第1條及所得稅法第八十八條第三項所明定。依上開規定，顯見扣繳之標的應為所得。故在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業納稅義務人有所得者，由扣繳義務人於給付時，扣取之稅款應以營利事業所得為標的，而非其營業收入之給付額。但各類所得扣繳率標準第3條第1項第十款後段關於按給付額扣繳20%之規定增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法第88條第三項規定之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義。 2、又按「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，如有財產交易所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅。非中華民國境內居住之個人，如有財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅；如有其他所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅。」為各類所得扣繳率標準第11條之規定，則與因財產交易同屬積極行為之營利活動所產生之所得，其扣繳稅款之標準，依平等原則，自應亦以所得為標的。 3、綜上，針對在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業納稅義務人有所得者，適用各類所得扣繳率標準第3條第1項第十款後段規定時，宜採目的性限縮解釋，由扣繳義務人於給付時，所扣取之稅款應以營利事業所得，而非其營業收入之給付額為基礎。 五、除此之外，原處分機關依所得稅法第8條對中華民國來源所得之認定，事實上已對我國經濟發展造成嚴重負面影響，財政部統計處已發布我國出口已連續4個月衰退，較鄰國為重，之所以如此，原處分機關對所有利用國外服務而支付之報酬，以前認定為所謂「綜合性業務服務」，現在本件則以「服務使用地」認定營業所在地，均認屬中華民國來源所所得，且按給付額之20%予以課稅並無不同，試問世界上有那一個營利事業可以承擔這一高達100%（以純益率20%為標準）以上之稅率，而在這國際競爭如此激烈之經濟情勢，我國營利事業凡須使用國外技術或服務者，為求生存豈能不將相關營業外移，行政院長陳冲即曾說，台灣2001年時訂單出口比例有99%，去年變成76.7%，意味廠商接到訂單不見得從台灣生產、從台灣出口。各位德高望重的委員，如再縱容此等情事繼續發生，台灣在鄰國夾擊下，恐無翻身之機會。訴願人企盼各位德高望重的委員能力挽狂瀾，拯救生民於水火之中，則台灣甚幸。

經建會主任委員尹啟銘：預期推動台商返台投資將可創造出口、就業、投資，一舉三得。

　英明的馬總統終於下達拚經濟四大指令，要求行政部門總動員尋找新商機，其中促進投資方面，經長施顏祥提出，僑外來台投資仍有努力空間，而且服務業投資嚴重的不足。馬總統則指示各部會須站在整體產業及社會發展的角度思考，找出改善方案，研究哪些法令需要鬆綁，不需要修法的應儘速推動，「不能遲滯延宕台商回台與外商來台投資的機會」，經濟部9月前應提出改善投資環境的具體方案。 　　在服務業國際化方面，國稅局對中華民國來源所得之認定，事實上已對我國經濟發展造成嚴重負面影響，財政部統計處已發布我國出口已連續4個月衰退，較鄰國為重，之所以如此，國稅局對所有利用國外服務而支付之報酬，以前認定為所謂「綜合性業務服務」，現在則以「服務使用地」認定營業所在地，均認屬中華民國來源所所得，且按給付額之20%予以課稅並無不同，試問世界上有那一個營利事業可以承擔這一高達100%（以純益率20%以下為標準）以上之稅率，而在當前國際競爭如此激烈之經濟情勢，我國營利事業凡須使用國外技術或服務者，為求生存豈能不將相關營業外移，行政院長陳冲即曾說，台灣2001年時訂單出口比例有99%，去年變成76.7%，意味廠商接到訂單不見得從台灣生產、從台灣出口，如再縱容此等情事繼續發生，台灣在鄰國夾擊下，恐無翻身之機會。 　　在台商回台投資方面，台商回台投資遲滯延宕的原因，在於國稅局針對台商設在香港或其他租稅天堂的公司不予承認，而將在大陸經營的所得認定均屬我國來源所得，追溯五至七年補稅罰鍰。

沈顧問將於7月19日為來源所得退稅案件參加財政部訴願會所舉辦的言詞辯論,訴辯重點在原處分的合憲性、合法性及平等原則,持續推動國際租稅的合理化。

　馬總統說，很多納稅人覺得，「如果證券交易所得很多的人，卻一毛錢稅都不繳，是不公平的，也使他們有相對的剝奪感」。證所稅問題，在台灣已吵了幾十年，政府在這個時候推動，主要是考慮賦稅公平、社會正義。 　　本顧問剛好奉好友蔡大會計師之召，為其扶輪社友解說其遭逢證券交易所得課徵基本所得事宜，總統為證所稅大動肝火，似乎師出不宜。 所得基本稅額條例（94.12.28.制定公布全文） 第四條   營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。   前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。 第七條   營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：   一、依所得稅法第四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額 。   二、依促進產業升級條例第九條、第九條之二、第十條、第十五條及第七十條之一規定免徵營利事業所得稅之所得額。   三、依中華民國八十八年十二月三十一日修正公布前促進產業升級條例第八條之一規定免徵營利事業所得稅之所得額。   四、依獎勵民間參與交通建設條例第二十八條規定免納營利事業所得稅之所得額。   五、依促進民間參與公共建設法第三十六條規定免納營利事業所得稅之所得額。   六、依科學工業園區設置管理條例第十八條規定免徵營利事業所得稅之所得額。   七、依中華民國九十年一月二十日修正公布前科學工業園區設置管理條例第十五條規定免徵營利事業所得稅之所得額。   八、依企業併購法第三十七條規定免徵營利事業所得稅之所得額。   九、依國際金融業務條例第十三條規定免徵營利事業所得稅之所得額。但不包括依所得稅法第七十三條之一規定，就其授信收入總額按規       定之扣繳率申報納稅之所得額。   十、本條例施行後法律新增之減免營利事業所得稅之所得額及不計入所得課稅之所得額，經財政部公告者。   依前項第一款及第九款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起五年內，從當年度各該款   所得中扣除。   依第一項第十款規定加計之減免所得額及不計入所得之所得額，其發生之損失，經財政部公告者，準用前項規定。